- produkty realizowane w formie prototypu (maszyny i linie technologiczne projektowane na zamówienie) - prace projektowe, inżynierskie, programowe, wykonawcze, ustawcze, uruchomieniowe zapewniające funkcjonalność prototypu,
- modernizacje maszyny lub procesu produkcyjnego zmieniające dotychczasową funkcjonalność maszyny lub procesu,
- prace koncepcyjne mające na celu określenie sposobu produkcji wyrobu,
- prace mające na celu doprowadzenie do tzw. proof of concept, którego celem jest wykazanie słuszności zastosowania danego pomysłu automatyzacji lub robotyzacji procesów w danej firmie,
- prace rozwojowe programowe, nowe funkcjonalności systemów informatycznych opracowywanych przez E.,
- inne prace mające potencjał innowacyjności w zakresie robotyki, automatyki przemysłowej i budowy maszyn.
Spółka posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego. Głównym przedmiotem podejmowanych prac rozwojowych było zaprojektowanie oraz przygotowanie modułów, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które to moduły składają się na całość innowacyjnej linii technologicznej. Spółka w trakcie prowadzenia projektu ponosiła wydatki związane z podjętymi pracami rozwojowym w zakresie Projektu, i były one alokowane jako wartości niematerialne i prawne w budowie. W efekcie końcowym powstała praca rozwojowa spełniająca wymogi art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Praca rozwojowa zakończyła się wynikiem pozytywnym i Spółka w związku z wykorzystywaniem jej na potrzeby bieżącej działalności rozpoczęła amortyzację przedmiotowej pracy rozwojowej dla celów podatkowych, jako wartości niematerialnej i prawnej. Spółka pytała m.in. czy na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy również zaliczyć koszty poniesione na budowę prototypu. Ponadto spytała czy jeżeli w trakcie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) w postaci "prac rozwojowych", Spółka otrzyma dotację z NCBR tytułem refundacji poniesionych przez Spółkę kosztów na wytworzenie prac rozwojowych (finalne rozliczenie Projektu i ostatnia płatność), to w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów?
3.4. Odnośnie do kwestii ustalenia, czy na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy również zaliczyć koszty poniesione na budowę prototypu nie można podzielić argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie stanowi definicji prac rozwojowych, a zawiera jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Art. 16b u.p.d.o.p. w całości poświęcony jest wyłącznie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Wynika z niego, że jeśli prace rozwojowe realizowane przez Spółkę zostały zakończone wynikiem pozytywnym i spełnione są pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wówczas koszty prac rozwojowych stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Jako podstawowe i pierwotne założenie trzeba zatem przyjąć, że cechą tego składnika majątkowego winna być jego niematerialność. Sąd a quo zasadnie zauważył, że "koszty prac rozwojowych" zaklasyfikowane zostały przez ustawodawcę do kategorii wartości niematerialnych i prawnych, a nie środków trwałych, co potwierdza m.in. umiejscowienie przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., który przewiduje możliwość amortyzacji, jak również wskazanie na końcu przepisu art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p., że powyżej wskazane kategorie, w których zawierają się również "koszty prac rozwojowych" - są "zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi" (art. 16b ust. 2 in fine u.p.d.o.p.). Dodatkowo, art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., przewiduje, iż koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Zatem z podatkowego punktu widzenia "koszty zakończonych prac rozwojowych" w kontekście amortyzacji należy uznać za wartości niematerialne i prawne, a nie za środki trwałe. Dodatkowo należy podkreślić, że identyfikując jako wartości niematerialne i prawne koszty prac rozwojowych ustawodawca posługuje się w kolejnych podpunktach pojęciami "produktu lub technologii" (art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a i b u.p.d.o.p.). Wprost nawiązuje to zatem do efektów tych prac w postaci produktu, który może stanowić konkretną rzecz, jak np. prototyp. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego artykuł 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac rozwojowych. Organ podatkowy w swojej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej zupełnie pomija kwestię, że w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że "(...) wytworzony w trakcie prac rozwojowych, a związany z Projektem prototyp linii technologicznej, jest zwieńczeniem prac rozwojowych. Jest to finalny efekt prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych, który stanowi potwierdzenie, że podjęte przez Spółkę działania i dokonane zmiany w ramach podejmowanych prac rozwojowych skutkowały wytworzeniem technologii umożliwiającej odbiorcom zwiększenie elastyczności produkcji. Zatem przedmiotem Projektu było przede wszystkim stworzenie nowej technologii, której innowacyjny charakter potwierdzić mógł stworzony prototyp.(...)". Zatem całokształt podejmowanych przez Spółkę prac ukierunkowany jest na stworzenie prototypu, który materializuje efekt prac rozwojowych. Ten najistotniejszy element stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zupełnie pomijany przez organ interpretacyjny. Prototyp powstał w ramach prowadzonych prac rozwojowych i jest on zwieńczeniem Projektu, a zatem nie jest to środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółki, jest on wyłącznie efektem prac rozwojowych. Wynika to wprost z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. W związku z tym przedstawione koszty związane z wytworzeniem prototypu zasadnie Sąd a quo zakwalifikował zgodnie z wnioskiem Spółki do wartości niematerialnych i prawnych w zgodzie z ich definicją wynikającą z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.
3.5. Natomiast co do zagadnienia dotyczącego ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, to zostało ono uregulowane w art. 15 ust.4i do 4l u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu interpretacyjnego momentem, w którym Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów będzie otrzymanie dokumentu potwierdzającego otrzymanie dotacji, a nie faktyczne otrzymanie dotacji z NCBR tytułem refundacji poniesionych kosztów na wytworzenie prac rozwojowych. W realiach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości, że nie mamy do czynienia z przypadkiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki pisarskiej, które powodowałoby konieczność dokonywania korekty wstecz w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić wywód Sądu meriti, że do czasu refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Inaczej rzecz ujmując dopiero faktyczne otrzymanie środków w ramach dotacji będzie zdarzeniem wpływającym na konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych poniesionych wydatków. Skutku takiego nie wywoła samo przesłanie dokumentu potwierdzającego przyznanie środków (czyli umowa), bowiem nie będzie to zdarzenie jednoznaczne w skutkach z wpływem konkretnych i zweryfikowanych co do wysokości środków z NCBR. Tym samym nie zaktualizuje się jeszcze przesłanka do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zatem dokumentem takim będzie dowód przelewu bankowego lub inny dokument potwierdzający dokonanie płatności (zwrotu kosztów) z NCBR. Za taką wykładnia przemawia także treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Warto w tym miejscu odwołać się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów, z dnia 14 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FPS 4/15 (publ. CBOSA), dotyczącej wprawdzie dotacji, ale orzeczenie to można odnieść pośrednio na grunt rozpatrywanej sprawy. Mianowicie NSA wyraził w niej pogląd, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez spółkę dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Zatem dopiero w przypadku otrzymania dokumentu księgowego możliwa jest ocena skutków ekonomicznych poniesionych kosztów kwalifikowanych, tj. czy zostały one zawyżone, czy zaniżone i nic nie stoi na przeszkodzie, aby korekta tych kosztów nastąpiła na podstawie art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., czyli w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (lub inny dokument za jaki należy uznać np. potwierdzenie wpływu środków na rachunek bankowy). Dokonując literalnej wykładni powyżej wskazanego przepisu uznać należy, że ustawodawca w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych części dokonywanego odpisu amortyzacyjnego wskazuje, że kluczowe jest dokonanie zwrotu w jakiejkolwiek formie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "zwrócić" to "oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś", np. zwrócić dług, pożyczkę (Słownik Języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). "Zwrócenie" komuś poniesionych wydatków wiąże się zatem z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. Ustawodawca w powyżej wskazanym przepisie posłużył się pojęciem "zwróconym" w czasie przeszłym i formie dokonanej, zatem nie wskazuje on na potencjalny zwrot ale na dokonany faktyczny zwrot którego de facto skutkiem byłby że ekonomiczny koszt związany z danym środkiem trwałym/wartością niematerialną i prawną nie był już poniesiony przez podatnika. Sama zatem teoretyczna "obietnica" otrzymania dotacji na poczet kosztów, która wynika z podpisanej z NCBR umowy nie może stanowić podstawy do dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo jak zasadnie wskazał Sąd meriti zgodnie z podpisaną umową z NCBR warunkiem wypłaty dofinansowania jest złożenie przez beneficjenta wypełnionego i kompletnego wniosku o płatność za pośrednictwem odpowiedniego systemu. Zatem sama umowa nie przyznaje odpowiedniej kwoty refinansowania (wskazuje wyłącznie na maksymalne kwoty wsparcia o które może ubiegać się Spółka - aby otrzymać faktyczne wsparcie konieczne jest podjęcie dodatkowych kroków przez Spółkę, co wiąże się również z weryfikacją przez NCBR wszystkich przesłanek warunkujących płatność i zwrot wydatków). Argumentacja organu interpretacyjnego w skardze kasacyjnej powodowałaby, że sama umowa i potencjalna możliwość otrzymania zwrotu skutkowałaby koniecznością korekty odpisów amortyzacyjnych jeszcze przed otrzymaniem faktycznej płatności. Nie można jednak wykluczyć, że do płatności i zwrotu kosztów nigdy nie dojdzie np. w związku z brakami proceduralnymi podczas weryfikacji wniosku. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu meriti, że w omawianym zakresie istotnym będzie moment dokonania płatności dotacji, ponieważ dopiero w tym momencie potwierdzone zostają wszystkie warunki i przesłanki warunkujące otrzymanie dotacji, jako zwrotu poniesionych kosztów związanych z pracami rozwojowymi ponoszonymi na podstawie zawartej umowy, o której mowa w stanie faktycznym wniosku. Do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po fizycznym otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji refundacji poniesionych przez Spółkę kosztów na wytworzenie prac rozwojowych ) i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące. Jak już wskazano wcześniej dokumentem będącym podstawą dokonania korekty będzie każdy dokument potwierdzający fizyczne przekazanie Spółce środków przez NCBR z tytułu refundacji przedmiotowych kosztów. Zatem także te zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne.
3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.