W związku z powyższym niezasadny okazał się również zarzut art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z treścią tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (vide: wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II OSK 1580/11), a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., II GSK 1560/12). Przedstawiona powyżej ocena okoliczności sprawy przeczy temu aby w toku dotychczasowego postępowania pominięte zostały istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.
W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała bowiem potrzeba odnoszenia się do kwestii związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż jak już wcześniej wskazano, decyzja z 27 października 2023 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia, skoro w momencie jej wydania 5 letni termin nie upłynął.
Powyższe zatem nie pozwala potwierdzić zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.
W rozpoznawanej sprawie nie naruszono również art. 153 p.p.s.a.
Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Wobec tego należy podkreślić, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. I OSK 2202/20). Zatem rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (por. wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. II OSK 351/20). Odnosi się to wprawdzie do sentencji orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to odnosi się również do motywów orzeczenia.
Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi zatem przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (por. wyrok NSA z 1 października 2024 r., sygn. akt II FSK 30/22, LEX nr 3811485).
W związku z powyższym niezasadne są zarzuty spółki, odnoszące się do tego, że NSA w prawomocnym wyroku z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 974/22 nie narzucił organom konkretnej metody szacowania dochodów, która powinna być zastosowana w realiach niniejszej sprawy. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku NSA jednoznacznie wskazał, że stanowisko prezentowane przez spółkę "pomija brak możliwości ustalenia w realiach rozpatrywanej sprawy, (...), bazy kosztowej w poszczególnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w 2016 r. Tym samym brak było możliwości zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., co w świetle art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. uprawniało organ podatkowy do zastosowania metody zysku transakcyjnego." W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a okazał się chybiony.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie powołania przez organ biegłego należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 O.p. sformułowanie "może powołać" wskazuje wyraźnie, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 O.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022, sygn. akt II FSK 235/22 i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo i piśmiennictwo). Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a zatem zasadność rezygnacji przez organ podatkowy ze wskazanego środka dowodowego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.
Zgodzić należy się przy tym z Sądem pierwszej instancji, że skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że nie dysponuje informacjami, które pozwoliłyby na przyporządkowanie kosztów do poszczególnych zleceń (brak kalkulacji). To zaś oznacza, że nawet gdyby organ stwierdził potrzebę powołania biegłego, to nie dysponował informacjami, które umożliwiłyby biegłemu przyporządkowanie kosztów do poszczególnych przychodów, gdyż takich danych nie dostarczyła sama skarżąca, bo ich nie posiadała. Znamienne jest przy tym, że spółka w skardze kasacyjnej nie wskazuje na jaką konkretnie okoliczność należałoby powołać biegłego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego." Należy zauważyć, że rolą biegłego nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy oraz dokonywanie wykładni przepisów prawa, czy też wyręczanie organu podatkowego przy stosowaniu przepisów prawa w danej sprawie. Ponadto, w ocenie Sądu powoływanie biegłego, każdorazowo w przypadku twierdzeń strony o braku kompetencji ze strony organu, prowadziłoby do zbytecznego wydłużania postępowania. Konkludując, skarżąca nie wykazała, że nie powołanie biegłego mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Zamierzonego skutku nie mogły odnieść również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 191 O.p.
Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w pełni umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za podjętym rozstrzygnięciem, zatem nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie zawiera zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia odnoszące się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto, organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i dokonał jego rzetelnej oceny, wyjaśniając przy tym zasadnicze przesłanki, którymi kierował się podczas wydania określonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu ocena ta jest zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. To zaś, że ocena prawna, dokonana przez organ jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu.
Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 120 i art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika. Zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie mogą być postawione w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowania odmiennej od organów podatkowych własnej wykładni przepisów prawa.
Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odwołując się do ratio legis regulacji z art. 11 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w tym przepisie miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przepisy te regulują niezwykle istotne, a przy tym kontrowersyjne (zwłaszcza z punktu widzenia praktyki podatkowej) zagadnienie, jakim jest opodatkowanie potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów (obrotów) podatników, którzy wykorzystują powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami (krajowymi lub zagranicznymi) w wyniku czego nie wykazują dochodu, bądź też wykazują go w wysokości różnej od tej, jakiej należałoby oczekiwać gdyby powiązania te nie miały miejsca, albo też wykorzystując takie powiązania zaniżają obrót. Chodzi przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Tak też postrzegać należy cel, dla którego analizowane zagadnienie stało się przedmiotem omawianej regulacji, który to cel należy uwzględnić przy wykładni przepisów art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p.
Działania podatników w postaci możliwych do identyfikacji transakcji skutkujących transferem środków prowadzącym do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego muszą być następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń faktycznych pomiędzy podmiotami powiązanymi, jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie występują i nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. podobnie wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11). Unormowanie wynikające z art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. oraz z § 12 rozporządzenia MF stanowi samodzielną podstawę do ustalania "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania przez organy podatkowe. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. wręcz nakazywało w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań.
Przepis art. 11 u.p.d.o.p., regulujący zagadnienie cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, daje prymat stosowaniu warunków rynkowych. Wymagał on, aby nie tylko ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi, ale również warunki transakcji były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to organ może dokonać korekty dochodu i go oszacować. Tym samym uprawniony jest do określenia dochodów podatnika, a także należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku motywacja podatnika wspierającego powiązany podmiot, a także dotycząca chęci zwiększenia wolumenu sprzedaży i realizacji w przyszłości większych przychodów. Cel ten był bowiem zakładany i realizowany przez spółkę wyłącznie w odniesieniu do podmiotu powiązanego, a nie innych uczestników istotnego z jej punktu widzenia rynku.
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż "wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1422/07, CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek oszacowania dochodu skarżącej spółki bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych między nią a spółkami z Grupy Kapitałowej [...] powiązań. Warunki te, jak trafnie przyjęto, były nierynkowe z uwagi na zachodzące między stronami umowy powiązania kapitałowe. W ocenie Sądu zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. było zgodne z jego celem, tzn. pozbawieniem podmiotu w transakcji z podmiotami powiązanymi korzyści podatkowej, jaką w niniejszej sprawie było powiększenie straty skarżącej. Należy podkreślić, że blisko 95% wartości produktów wyprodukowanych przez skarżącą spółkę sprzedawana była w badanym okresie do podmiotów powiązanych. Natomiast sprzedaż do podmiotów niepowiązanych stanowiła jedynie około 5% obrotów. Istniały zatem podstawy do oszacowania dochodu spółki, bez uwzględnienia istniejących powiązań. Właściwą metodą określenia dochodu, wynikającą z okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz wyroku NSA z 23 listopada 2022 r., II FSK 974/22 była metoda zysku transakcyjnego, o której w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.
Wbrew twierdzeniom strony, organy przeanalizowały całość zgromadzonego materiału, w tym także wyjaśnienia spółki. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych argumentów, które pozwoliłyby uzasadnić fakt sprzedaży dla podmiotu powiązanego w cenach znacznie niższych niż koszty produkcji. Ponadto, jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, z analizy porównawczej wynikało natomiast, że podmioty porównywalne ze skarżącą spółką, działające w tym samym otoczeniu ekonomicznym (przejawiających się m. in. wskazywanym przez stroną wzrostem cen surowców i materiałów, rosnącymi wynagrodzeniami pracowników itd.) mimo wszystko, w przeciwieństwie do spółki, były w stanie osiągać dodatnie wyniki z działalności.
Porównywalne są zatem takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II FSK 3571/13). Nie jest bowiem możliwe ustalenie dochodu na podstawie identycznych transakcji, gdyż znalezienie takich w gospodarce wolnorynkowej nie jest możliwe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, gdyż prawidłowo wykazały podstawę do oszacowania dochodu skarżącej i zasadnie zastosowały metodę zysku transakcyjnego, stosownie do treści art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Przede wszystkim zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w uzasadnieniu decyzji na stronach od 154 do 163 szczegółowo i przejrzyście wyjaśniono powody, dla których dokonując szacowania wielkości dochodu organy odrzuciły metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży "koszt plus". Przyjęta w sprawie metoda oszacowania dochodu jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Wobec tego określając tę podstawę, organ słusznie przyjął, jako podstawę szacowania przychodów spółki, proporcjonalną część kosztów na poziomie EBIT2.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, odnośnie bezzasadności twierdzeń spółki, że organ powinien zastosować wskazaną w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 12 Rozporządzenia MF metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w drodze porównania wewnętrznego.
Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony próbuje w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 974/22.
Podkreślić należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, że nie można, przy powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne orzeczenie (takim jest wyrok NSA z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 337/22) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu.
Powyższe powoduje, że wskazany zarzut niezastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w ramach porównania wewnętrznego nie zasługuje na uwzględnienie. Jest on w istocie kwestionowaniem prawomocnego wyroku NSA z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 974/22, od którego nie przysługuje już żaden środek zaskarżenia w trybie zwykłym. Zauważyć bowiem trzeba, że wiążący wyrok NSA przesądził, że na gruncie niniejszej sprawy brak było możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., co w świetle art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. uprawniało organ podatkowy do zastosowania metody zysku transakcyjnego.
Wbrew stanowisku spółki przypisanie ujemnej marży na poziomie minus 5,06% w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi nie jest równoznaczne z zaakceptowaniem przez organ sprzedaży z ujemną marżą. Z akt sprawy i twierdzeń strony wynika, że spółka prowadzi księgi w sposób uniemożliwiający wyliczenie rzeczywistego zysku i straty w odniesieniu do poszczególnych zleceń. Zaś w wyroku z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 974/22 tutejszy Sąd uznał, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował oszacowanie i określił dochody skarżącej spółki oraz należny podatek także w stosunku do transakcji i przychodów uzyskanych od podmiotów niepowiązanych. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ma on zastosowanie tylko do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji Sąd uznał, że organ nie jest upoważniony do szacowania całości przychodów skarżącej i zobligował go do oszacowania dochodu wyłącznie w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi. Wypełniając zatem dyspozycję art. 153 i art. 170 p.p.s.a., organ wyłączył z szacowania przychodów i odpowiadającą tym przychodom część kosztów, dotyczących sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych oraz przychody i koszty dotyczące sprzedaży kabli i usług. Zatem przypisanie ujemnej marży stanowi jedynie statystycznie wyliczone dochody (straty), które nie podlegają szacowaniu.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.