o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz Konwencji z Norwegią stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE oraz prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz
art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji z Norwegią poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak obowiązku podatkowego w Norwegii oraz nieudowodnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz informacji otrzymanej od administracji norweskiej;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f., w sytuacji nie uiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu Konwencji;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 27g) u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 i 9 w zw. z art. 27g) u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku zagranicą;
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g) ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia wszystkich przewidzianych prawem przesłanek jej zastosowania;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g) ust. 1 i 2
w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;
10) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw.
z art. 27g) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła, tj. Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zaplata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.
W efekcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a nadto zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych
w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu zarówno przepisów postępowania,
jak i przepisów prawa materialnego. W istocie zakwestionowano wyłącznie tę część orzeczenia Sądu I instancji, w której wyraził on pogląd o braku podstaw do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do przychodów z pracy na jednostce przebywającej na wodach terytorialnych Brazylii. To zaś stanowisko było następstwem stwierdzenia, że statek na którym podatnik pełnił swoje obowiązki nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W takiej sytuacji, co do zasady, NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.
Przede wszystkim, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego statek,
na którym w 2016 roku wykonywał pracę skarżący, nie był statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, co właściwie ustalił organ i trafnie zaaprobował Sąd I instancji. Podobny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 23 lipca 2025 r. sygn. II FSK 1345/22. Sąd orzekający odwoła się w swojej argumentacji do poglądów tam zwartych w niezbędnym zakresie.
Podstawowa kwestia sporna koncertuje się na przesłance dotyczącej charakteru eksploatowanego statku X, na którym podatnik był zatrudniony w 2016 roku. Nie można nie zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo powielają zarówno te zawarte w skardze do Sądu I instancji, a wcześniej w odwołaniu. Do argumentów skarżącego wyczerpująco i jednoznacznie odniósł się organ oraz Sąd I instancji.
W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a) u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 3 ust. 1a) u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., powołane przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik,
o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W myśl ust. 9a tego artykułu, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g) u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Zawarte w art. 27g) ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym.
W realiach rozpoznawanej sprawy za bezzasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i d) Konwencji
z Norwegią. W świetle tych przepisów ustalenia wymaga przede wszystkim, czy skarżący: 1) wykonywał pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Podstawowe znaczenie ma rekonstrukcja pojęcia "transport międzynarodowy". Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z Norwegią, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 lit. e) Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD), określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.
Polskie ustawy podatkowe nie definiują "transportu międzynarodowego". W tej sytuacji uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie języka powszechnego. "Transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków, środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś (Słownik języka polskiego, red. M.Szymczak, Warszawa 1989, t. 3, s.525 ). "Transport", to zatem czynności, których celem głównym jest przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. A contrario, realizacja innych celów, nawet jeśli przy ich wykonywaniu dochodzi do przemieszczania ludzi i towarów, nie pozwala przyjąć, że występuje tak definiowany transport. Przy tego rodzaju zadaniach na statkach je wykonujących znajdują się osoby i towary, lecz nie w celu przemieszczania tych osób i towarów, lecz dla wykonania czynności do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany (np. mobilny hotel). To oznacza, że w takich przypadkach nie jest realizowane wykonywanie transportu morskiego. Natomiast pojęcie międzynarodowy, to "dotyczący wielu narodów".
Odwołując się zatem do rezultatów wykładni językowej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie może być uznana za taką, która jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu wyżej przedstawionym.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób
i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzi skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem
o jakikolwiek transport, ale o przewóz towarów lub pasażerów w celach zarobkowych (zob. wyrok NSA z 11 maja 2018 r. sygn. II FSK 1256/16). Takie rozumienie pojęcia "transport", na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy, a dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g) tej Konwencji i art. 3 ust. 1 lit. e) Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku.
W realiach rozpoznawanej sprawy, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, jednostka na której świadczył pracę skarżący nie była w 2016 roku statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Jak ustaliły organy i co potwierdził Sąd I instancji, była to jednostka zakwaterowania (hotel) operująca na wodach terytorialnych Brazylii. Ustaleń tych kasator nie podważył. Te okoliczności pozwalają przyjąć, że nie zaistniały przesłanki aby uznać spełnienie wymogów dla statku prowadzącego międzynarodowy transport morski. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie był transport morski, zaś okoliczność, że statek mógł potencjalnie posłużyć np. jako środek transportu do przewiezienia ludzi nie zmienia funkcji statku w 2016 roku, jego zasadniczego przeznaczenia, ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę. W takim przypadku źródłem przychodów niewątpliwie nie był przewóz osób i materiałów, lecz inna usługa zasadnicza (usługa zakwaterowania). W tym stanie rzeczy trafnie przyjął Sąd I instancji, że skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji OECD. Regulacja ta pozwala bowiem na opodatkowanie wynagrodzenia otrzymywanego za pracę najemną w umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, o ile wykonywana jest na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta nie została jednak spełniona, a kasator – co należy ponownie podkreślić - ustaleń w tej sprawie przedstawionych przez Sąd I instancji nie podważył. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko Sądu I instancji odnośnie braku prawa do ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f., w związku z przychodami z pracy na statku operującym na wodach Brazylii.
Jednocześnie bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 27 ust. 1, ust. 9
i ust. 9a oraz art. 27g) ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, możliwość zastosowania do ich dochodów ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g) u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonywali pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane
w Norwegii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 Konwencji z Norwegią, a dalej zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji art. 27g) ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. tzw. ulgi abolicyjnej. A contrario, zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, gdyż nie wystąpi wówczas różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Wobec tego zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, gdyż – niezależnie od tego, że statek na którym zatrudniony był podatnik nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym – to podatnik nie zapłacił żadnego podatku za granicą, w Norwegii w ogóle nie figurował w bazach podatkowych.
Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego,
tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także: art. 120, art. 121, art. 122,
art. 187, art. 235 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prawidłowość ustaleń faktycznych organu i dokonanych ocen zaakceptowanych przez Sąd I instancji.
W pierwszej kolejności ustalenia wymagało, czy w świetle wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim, który eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. W rozpatrywanej sprawie – jak to już wcześniej zostało wyjaśnione - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że statek na którym pracował podatnik był klasyfikowany jako jednostka zakwaterowania i operował wyłącznie na wodach terytorialnych Brazylii. Statek nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Generowane przez statek przychody nie wynikały więc z transportu morskiego. Statek ten nie wykonywał przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach na brazylijskim szelfie kontynentalnym – wodach terytorialnych Brazylii. Skoro statek, na którym wykonywał pracę podatnik nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organy podatkowe trafnie przyjęły, że do jego dochodów nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z Konwencji
z Norwegią. Z kolei z Brazylią Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co istotne, skarżący nie zapłacił podatku od swoich dochodów za 2016 rok w żadnym kraju. Do dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy najmniej na statku X nie mają zatem zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana
w art. 27g) ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględnienia domaga się skarżący. W przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii możliwość zastosowania do ich dochodów ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g) u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ta okoliczność została wykluczona, co czyni dalsze rozważania na temat ww. ulgi niecelowymi. Jedynie ubocznie dodać można ponownie, odnosząc się do argumentów kasatora, że zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą. Nie wystąpi wówczas różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze jako niezasadny należało ocenić zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 91 Konstytucji RP.
Za oczywiście bezzasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie powołanym w skardze kasacyjnej, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Skarżącemu zostały zagwarantowane: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej. Skarżący miał prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, a następnie złożenia skargi na decyzję wydaną przez organ odwoławczy (z czego skorzystał). Bez wątpienia zagwarantowane mu zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie. Stronie skarżącej zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy oraz możliwość składania stosownych wniosków dowodowych. W ocenie Sądu postępowanie organów zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, znajdujący oparcie w przepisach prawa. Odmienna ocena przez skarżącego jego własnej sytuacji prawnopodatkowej nie stanowi sama w sobie o dyskryminacyjnym podejściu organu. Dodać trzeba, że organy podatkowe dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy, a przedłożony przez skarżącego materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie. Ocena zebranego materiału nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Natomiast och inna ocena niż oczekiwana przez stronę nie stanowi podstawy do uznania za zasadny zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205
§ 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).