Wyrok NSA z dnia 10 marca 2026, sygn. II FSK 882/23

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w pkt I, II, IV i V skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie trafnie ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a przyjęty przez niego stan faktyczny, który legł u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł obszerną argumentację wskazującą na nieprawidłowości towarzyszące zakwestionowanym fakturom, których łączna ocena pozwalała na przyjęcie, że usługi budowlane będące przedmiotem kwestionowanych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców tych faktur. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej ograniczają się do polemiki z dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną materiału dowodowego i nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych dowodami argumentów.

Nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 145 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 op. Podzielić bowiem należy stanowisko Sądu I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych był wystarczający do odtworzenia spójnego stanu faktycznego, wykluczającego możliwość wykonania kwestionowanych prac przez w/w firmy podwykonawcze. Opisany w wydanych decyzjach wymiarowych przebieg postępowania wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły szeroko zakrojone czynności dowodowe w celu ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń związanych z budową dwóch budynków mieszkalnych w Y przy ul. [...], mianowicie: przeprowadziły kontrole u inwestora (P.P.H.U. W. W. P.) i podwykonawcy (P.H.U H. J. K.), zwróciły się do właściwych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach S. B. K. i P.P.H.U. K1 s.c., wystąpiły do Strony, inwestora i innych instytucji o udostępnienie dzienników budowy tej inwestycji, przesłuchały w charakterze świadków przedstawicieli firm podwykonawczych, osoby odpowiedzialne za prowadzenie budowy (inspektora nadzoru, kierownika budów, kierownika prac) i zatrudnionych pracowników budowlanych, wystąpiły do stron spornych transakcji o udzielenie wyjaśnień na temat świadczonych usług budowlanych, zwróciły się także o udzielenie wyjaśnień do innych podmiotów, świadczących usługi budowlane na zlecenie inwestora. Poczynione na tej podstawie ustalenia skład orzekający ocenia jako prawidłowe i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie, nie podzielając tym samym podnoszonych w skardze kasacyjnej przeciwnych twierdzeń pełnomocnika Skarżącego. W argumentacji mającej uzasadniać zarzuty niepełnego zebrania materiału dowodowego pełnomocnik Strony zarzucał organom zaniechanie podjęcia czynności w celu pozyskania od firm S. B. K., P.P.H.U. K1 s.c., Usługi [...] X. K2 faktur dokumentujących zakup materiałów służących wykonaniu usług świadczonych na rzecz spółki Strony oraz brak ponownego przesłuchania świadka M. S., jak też brak przeprowadzenia dowodu z zeznań biegłego rzeczoznawcy w celu weryfikacji zgodności protokołów odbioru z rzeczywistym przebiegiem budowy. Należy jednak zauważyć, że w toku postępowania Skarżący nie przejawiał inicjatywy dowodowej i nie złożył odrębnych wniosków w tym zakresie, ograniczając się do polemiki z dokonaną przez organ odwoławczy i Sąd I instancji oceną postępowania dowodowego. Z tych względów nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty zaakceptowania przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia opartego na niekompletnym materiale dowodowym. Skoro bowiem Skarżący uważał, że w/w dowody mogłyby się przyczynić do zmiany ustalonego stanu faktycznego, to powinien na etapie postępowania przed organami podatkowymi wystąpić na podstawie art. 188 op z żądaniem ich przeprowadzenia, ze wskazaniem skonkretyzowanych tez dowodowych na okoliczność, która ma być udowodniona, czego nie uczynił. Ponadto, w odniesieniu do zarzutu braku ponownego przesłuchania w charakterze świadka M. S., podnieść należy, że osoba ta została już przesłuchana w toku postępowania, natomiast Skarżący nie tylko nie wystąpił z żądaniem przeprowadzenia takiego dowodu lecz również nie wskazał, jakie nowe okoliczności wymagały ponownego przesłuchania M. S. Zatem braku ponownego dowodu z zeznań tego świadka nie można uznać za istotny dla sprawy. Wbrew też argumentacji Skarżącego, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ds. budownictwa, w celu weryfikacji zgodności protokołów odbioru z rzeczywistym przebiegiem budowy. Skład orzekający podkreśla, że protokoły odbioru stanowią jeden z podstawowych dokumentów określających przebieg wykonywanych robót i z racji swej wagi zawsze powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty. Trudno zatem zrozumieć, na czym miałaby polegać rola biegłego w kontekście tak sformułowanej przez pełnomocnika Strony tezy dowodowej. Natomiast dokonana przez organy na podstawie protokołów odbioru rzetelna i wnikliwa analiza chronologii prac budowlanych nie wymagała wiadomości specjalnych. Również to, w jakim konkretnie okresie dane prace budowlane były prowadzone, czy przez jaki podmiot, nie leży w sferze wiadomości specjalnych, jakimi dysponuje biegły d/s budownictwa. Tut. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe zobowiązane były do wystąpienia w toku postępowania do firm S. B. K., P.P.H.U. K1 s.c., Usługi [...] X. K2, w celu zebrania faktur potwierdzających zakup materiałów budowlanych służących do wykonania kwestionowanych usług. Zauważyć należy, że z uwagi na wybraną przez tych kontrahentów formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) organy podatkowe nie miały podstaw do podjęcia z urzędu czynności w zakresie żądania przedłożenia z ich strony faktur kosztowych, gdyż podatnicy opodatkowani ryczałtowo nie mają możliwości rozliczania kosztów działalności, a co za tym idzie - nie mają również obowiązku gromadzenia takich dokumentów. Jeśli zaś Skarżący miał wiedzę o istnieniu takich faktur, to mógł je pozyskać bezpośrednio od kontrahenta, bądź złożyć organom stosowny wniosek dowodowy. Tymczasem Skarżący pozostawał bierny w tym zakresie, przejawiając aktywność dowodową dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nieprzekonujące są przy tym argumenty skargi kasacyjnej, jakoby wcześniej dostawcy usług odmawiali Skarżącemu wydania owych faktur, trudno bowiem dać wiarę nagłej zmianie ich zdania po wniesieniu przez Stronę skargi do WSA w Krakowie. Warto też podkreślić, że podczas przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania świadka B. K., obecny podczas przesłuchania pełnomocnik Strony miał możliwość zadania świadkowi pytań o to, czy posiada dowody na potwierdzenie wykonania usług budowlanych, w tym faktury zakupu materiałów budowlanych, z czego jednak pełnomocnik nie skorzystał.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organów podatkowych i Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op.

Nie można także zgodzić się z zarzutem, że Sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 ppsa, odmawiając przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci faktur VAT:

- nr [...] z 27 grudnia 2016 r., nr [...] z 28 grudnia 2016 r., nr [...] z 21 grudnia 2016 r., nr [...] z 12 grudnia 2016 r. wydanych dla firmy S. B. K. za zakup szkła i materiałów potrzebnych do wykonania i montażu przegród balkonowych oraz wypełnień na okoliczność ustalenia, że S. B. K. poniosła koszty zakupu materiału do wykonania prac dla P.H.U. M. s.c.;

- nr [...] z 19 października 2016 r., nr [...] z 26 października 2016 r., [...] z 22 grudnia 2016 r., nr [...] z 20 grudnia 2016 r., nr [...] z 4 listopada 2016 r. oraz nr VAT [...] z 25 sierpnia 2016 r. za zakup blachy i materiałów potrzebnych do wybudowania parapetów na okoliczność ustalenia, że firma P.P.H.U. K1 s.c. poniosła koszty zakupu materiału do wykonania prac dla [...] M. s.c.;

- nr [...] z 17.08.2016r., nr [...] z 13 września 2016 r., nr [...] z 19 sierpnia 2016 roku, nr [...] z 9 września 2016 r., nr [...] z 12 września 2016 r., nr [...] z 5 września 2016 r na okoliczność ustalenia, że firma Usługi [...] X. K2 poniosła koszt zakupu materiałów potrzebnych do zbudowania konstrukcji balustrad zewnętrznych i wewnętrznych w budynkach w związku z pracami wykonywanymi dla P.H.U. M. s.c.

Zdaniem składu orzekającego przeprowadzenie tych dowodów było nieuzasadnione, albowiem – jak słusznie ocenił WSA w Krakowie - faktury objęte wnioskiem nie dowodzą per se wykonania spornych usług, stąd powinny one zostać przedłożone przez Stronę na etapie postępowania podatkowego, gdyż wtedy organy miałyby szanse podjąć czynności zmierzające do ich weryfikacji. Trafnie przy tym Sąd I instancji stwierdził, że dyspozycja art. 106 § 3 ppsa nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji, przepis ten nie służy również do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza.

Przechodząc do oceny zarzutów kwestionujących dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji ocenę zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co czyni podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne wraz z przytoczoną na ich poparcie argumentacją bezzasadnymi.

W ocenie składu orzekającego całokształt przedstawionych w uzasadnieniach decyzji wymiarowych okoliczności nie pozostawia wątpliwości, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez uwidocznione na nich podmioty. Nierzetelny charakter przedmiotowych faktur jednoznacznie potwierdzają dokonane przez organy analizy przebiegu poszczególnych etapów związanych z wykonywaniem robót i wyprowadzony z nich wniosek o niemających racjonalnego wyjaśnienia rozbieżnościach między terminem odbioru robót przez generalnego wykonawcę (spółkę Skarżącego) a terminem odbioru prac przez inwestora. Wnioski te są spójne z dowodami zgromadzonymi w zakresie zasobów kadrowo-sprzętowych, jakimi dysponowali podwykonawcy, wymową dowodów ze źródeł osobowych, tj. zeznań stron spornych transakcji, osób odpowiedzialnych za prowadzenie budowy i pracowników wykonujących prace budowlane a także z wyjaśnieniami udzielonymi przez podmioty świadczące usługi budowlane na zlecenie inwestora.

Trafnie wywiódł Sąd I instancji, że żaden z dowodów zaoferowanych przez Skarżącego nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez firmy J. K., B. K., X K2, P.P.H.U. K1 s.c. Na podstawie dokumentacji sporządzonej na potrzeby transakcji z ww. podwykonawcami nie można w wiarygodny sposób zweryfikować zakresu i rodzaju prac jakie zostały im zlecone. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Krakowie, wystawione przez podwykonawców na rzecz P.H.U. M. s.c. faktury nie opisywały konkretnych prac (co pozwoliłoby na wykazanie postępów prac w czasie), lecz zazwyczaj odwoływały się tylko do numeru umowy. Również protokoły odbioru poszczególnych etapów prac jako datę początkową nie podawały daty rozpoczęcia poszczególnego etapu (co pozwoliłoby na ścisłe umiejscowienie w czasie poszczególnych prac, lecz wszystkie etapy miały jedna wspólną datę początkową – datę rzekomego rozpoczęcia pracy danego podwykonawcy). Zatem już sama treść dokumentów źródłowych budzi wątpliwości, co w połączeniu z pozostałymi ustaleniami poczynionymi w sprawie, potwierdza stanowisko organów. Zastanawiający jest też fakt zaginięcia dziennika budowy inwestycji w Y przy ul. [...], czyli podstawowego dokumentu, jakim powinien dysponować inwestor, który określa przebieg wykonywanych robót budowlanych i potwierdza zgodność tych prac z wydanym przez właściwy organ administracji architektoniczno-budowlanej pozwoleniem na budowę. Należy podzielić stanowisko organów oraz Sądu I instancji, że wobec braku dziennika budowy ustalenie faktycznego przebiegu prowadzonych prac budowlanych było utrudnione i nastąpiło w oparciu o dostępne organom podatkowym dowody, zgromadzone w toku postępowania.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny, że dokonana przez organy analiza porównawcza protokołów odbioru robót przez generalnego wykonawcę z protokołami odbioru robót przez inwestora ewidentnie potwierdza wniosek o nierzetelnym charakterze kwestionowanych faktur. Poczynione w tym zakresie ustalenia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w uzasadnieniach decyzji wymiarowych i nie ma obecnie potrzeby ich powielania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko, że niewiarygodne jest wykonanie prac przez podwykonawców, co miały potwierdzać protokoły odbioru przyjęte przez generalnego wykonawcę, skoro odbiór tych samych prac potwierdził już znacznie wcześniej inwestor, w dodatku P.H.U. M. s.c. wystawiała z tego tytułu faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych w zakresie zgodnym z treścią protokołów odbioru robót, sporządzonych na potrzeby odbioru przez inwestora. Prawidłowości tej oceny, którą skład orzekający uznaje za zgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie zdołała skutecznie podważyć podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, forsująca jedynie własną wersję zdarzeń, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów przeciwnych i w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, stanowiących podstawę przyjętych ustaleń. Pełnomocnik Skarżącego wywodził w tym względzie, że faktyczną datą zakończenia prac w zakresie wykonania fundamentów obu budynków (poziom zero) przez firmę S. B. K. i spółkę K1 s.c. był dzień 29 czerwca 2016 r., zgodnie z treścią protokołu odbioru przyjętego przez generalnego wykonawcę, a nie - jak błędnie przyjęły organy - 5 kwietnia 2016 r. Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać należy, że ustalenia organów o zakończeniu prac poziomu zero w dacie 5 kwietnia 2016 r., czyli w momencie potwierdzenia ich odbioru przez inwestora, opierały się na logicznym, oczywistym wręcz założeniu, iż najpierw powinien nastąpić odbiór świadczenia na linii podwykonawca-wykonawca, a dopiero następnie wykonawca-inwestor (poza przypadkami usuwania ewentualnych wad, usterek, co w sprawie nie miało miejsca), gdyż to do inwestora, finansującego przecież inwestycję, należy ostateczne potwierdzenie należytego wykonania zobowiązania przez wykonującego dane prace budowlane. Co więcej, z wnioskiem o zakończeniu omawianych robót w dacie 5 kwietnia 2016 r. korespondują ustalenia odnośnie realizacji w okresie maj-czerwiec 2016 r. kolejnych etapów prac dotyczących wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji elektrycznej i montażu ościeżnic drzwiowych, wykonywanych przez firmy N., E. i T., których wykonanie nie byłoby możliwe, gdyby poziom zero nie został już zakończony (co dokładnie wyjaśniono na str. 118-119 decyzji organu I instancji). Stąd też stwierdzenie, że przedmiotowe prace zostały zakończone 29 czerwca 2016 r. należy ocenić jako gołosłowne i nie mające potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zwłaszcza, że Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił przyczyn rozbieżności co do momentu zakończenia prac poziomu zero, wynikających z zestawienia obu przedmiotowych protokołów odbioru. Zabrakło też wyjaśnień, dlaczego - jeśli według Strony zakończenie prac miało nastąpić 29 czerwca 2016 r. - spółka M. wystawiła 5 kwietnia 2016 r. na rzecz P.P.U.H. W. fakturę nr [...] z tytułu świadczenia usług budowlanych w zakresie wynikającym z protokołu odbioru robót z 5 kwietnia 2016 r. (tj. obejmującym wykonanie m.in. podkładów, fundamentów, ścian, słupów, belek, schodów i stropów budynków A i B).

Istotne znaczenie dla oceny faktycznego charakteru faktur wystawionych przez firmy podwykonawcze ma również okoliczność, że w momencie zawierania umów z generalnym wykonawcą żaden z podwykonawców nie dysponował odpowiednim zapleczem kadrowym do realizacji tak szeroko zakrojonego zakresu prac budowlanych, o wartości sięgającej kilku milionów złotych. Jak ustalono, firma S. B. K. przed zawarciem umowy z P.H.U. M. zatrudniała zaledwie trzech pracowników i dopiero 1 kwietnia 2016 r. zwiększyła stan zatrudnienia, co w powiązaniu z faktem, że zakończenie prac wykonania fundamentów budynku B miało miejsce 5 kwietnia 2016 r. czyni niewiarygodnym możliwość zrealizowania tej usługi. Znamiennym jest przy tym fakt, że dla uzupełnienia stanu załogi B. K. zatrudniła osoby wcześniej pracujące dla spółki Skarżącego, przy czym zmiana pracodawcy nastąpiła praktycznie z dnia na dzień, przy czym warunki płacowe, zakres czynności nie uległy zmianie, w dodatku po zakończeniu pracy dla tej firmy znaczna część tych osób została ponownie zatrudniona w spółce Skarżącego. Podobna praktyka miała miejsce także w odniesieniu do firm K1 s.c. i H. J. K. W przypadku tej ostatniej firmy brak potencjału sprzętowego i osobowego jest szczególnie ewidentny. Jak bowiem ustalono, przed zawarciem umowy ze spółką Skarżącego J. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i dopiero 18 maja 2016 r, założył swoją firmę a dzień później zatrudnił pracowników, którzy uprzednio (do 18 maja 2016r.) byli zatrudnieni w spółce Skarżącego lub inwestora. Nie dysponował on też żadnym specjalistycznym sprzętem (oprócz drobnych narzędzi o wartości ok. 3 tys. zł), korzystając ze sprzętu budowlanego firmy W. (inwestora).

Faktycznego wykonania prac budowlanych nie potwierdziły również zeznania właścicieli firm podwykonawczych, którzy nie potrafili przedstawić istotnych szczegółów dotyczących spornych usług, zasłaniając się niepamięcią a składane przez nich ogólnikowe wyjaśnienia stały w sprzeczności z okolicznościami wynikającymi z dokumentów źródłowych (np. w kwestii udziału w pracach innych podmiotów). Organy prawidłowo również oceniły, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji, dowody w postaci zeznań pracowników zatrudnionych w firmach J. K., B. K., X. K2 i P.P.H.U. K1 s.c., dochodząc do słusznego wniosku, że z uwagi na ich ogólnikowość i niespójność nie mogły one świadczyć o odmiennym, niż to ustalono, stanie rzeczy. Przy tym, w odniesieniu do zeznań pracowników, z którymi spółka Skarżącego rozwiązała umowy i którzy zostali następnie zatrudnieni u podwykonawców, organy w decyzjach wymiarowych szczegółowo i przekonująco przedstawiły przyczyny, z powodu których nie dały wiary wyjaśnieniom, jakoby w czasie zatrudnienia w spółce M. (do 18 maja 2016 r.) nie wykonywali oni żadnych prac budowlanych a jedynie drobne prace, związane z prowizorycznym ogrodzeniem budowy, uporządkowaniem terenu, wycinaniem krzaków.

Zgodzić się również należy z oceną o nierzetelności faktur wystawionych przez: S. B. K., P.P.H.U. K1 s.c. i Usługi [...] X. K2, mających dokumentować świadczenie usług w zakresie wykonania i montażu przegród balkonowych i wypełnień (szkieł) na balustradach wewnętrznych i zewnętrznych w budynku A i B (faktury nr [...] z 30.09.2016r. i nr [...] z 28.12.2016 r.), obróbek blacharskich i parapetów zewnętrznych z blachy w budynku A i B (faktura nr [...] z 28.12.2016 r.) oraz konstrukcji balustrad wewnętrznych i zewnętrznych (faktura nr [...] z 30.09.2016r.). Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji wykonanie tych usług podważają ustalone rozbieżności pomiędzy protokołami odbioru inwestor-wykonawca, a wykonawca-podwykonawcy, sprzeczne zeznania świadków, w tym brak potwierdzenia ich wykonania przez pracowników, którzy mieli je rzekomo wykonywać, a także brak jakichkolwiek innych dowodów realnego wykonania tychże usług przez ww. podwykonawców, co szczegółowo opisano w treści decyzji.

Opowiadając się za poglądem, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych wydatków, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wobec braku dziennika budowy budynków mieszkalnych w Y przy ul [...] organy podatkowe nie były w stanie w pełni wyjaśnić każdego aspektu związanego z przebiegiem prac budowlanych na tych obiektach. W tym kontekście nie mają uzasadnionych podstaw argumenty skargi kasacyjnej, zmierzające do podważenia analizy organów w zakresie czasu wykonania prac stanu surowego (bez fundamentów) obu budynków przez firmę J. K.. W tym względzie pełnomocnik podnosił, że nie można łączyć dwóch protokołów z różnych obiektów (budynku A i B) w jedną całość i wskazywać okresu realizacji, uwzględniając bezmyślnie jedynie daty ich sporządzenia, a nie zwracając uwagi na wyjaśnienia pracowników, iż roboty były prowadzone równolegle i naprzemiennie. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać po pierwsze należy, że wnioski organów w tym zakresie opierały się właśnie na zeznaniach pracowników oraz kierownika prac: M. S., którzy zgodnie twierdzili, że prace były wykonywane równolegle i naprzemiennie, co oznaczało, że najpierw realizowano dany etap w jednym obiekcie i po jego zakończeniu przechodzono do drugiego obiektu. Po wtóre, zakres dokonanych ustaleń jest następstwem tego, że nie zachował się dziennik budowy, czyli główny dokument na zgodność wykonanych robót ze sztuką budowlaną i obiektywnym stanem rzeczy. Trudno więc w tej sytuacji obarczać organy odpowiedzialnością za ewentualne błąd co do ilości dni, w jakich miały być wykonane te prace, skoro wyciągnięte w tym względzie wnioski zostały oparte na jedynych dostępnych im dowodach, tym bardziej, że pełnomocnik Skarżącego, forsując swą wersję zdarzeń, sam nie przedstawił jakichkolwiek dowodów przeciwnych, ograniczając się do gołosłownych stwierdzeń.

Stanowisko, że wskazani podwykonawcy w rzeczywistości nie uczestniczyli w transakcjach udokumentowanych kwestionowanymi fakturami dodatkowo potwierdza okoliczność, że spółka P.H.U. M. s.c., która rzekomo powierzyła całość prac budowlanych na przedmiotowej inwestycji firmom podwykonawczym, uwzględniała w księgach podatkowych wydatki, których asortyment wskazuje na wykonywanie robót budowlanych. Przykładowo, 25 maja 2016 r. dokonała nabycia szalunków na zbiorczą kwotę 46.800 zł, podczas gdy, zgodnie z warunkami zawartymi w umowach z kontrahentami, to oni mieli dysponować szalunkami. Takie przykłady można mnożyć, co przedstawiono w decyzjach organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w sprawie ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, że rzekoma współpraca z podwykonawcami odbywała się w warunkach, które nie mogły zostać uznane za występujące w normalnej działalności gospodarczej. Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na ustalenia dotyczące J. K., mianowicie: że osoba ta, mająca wykonać usługi na kwotę ponad 4 mln zł, nie miała odpowiedniej fachowej wiedzy, nie prowadziła działalności gospodarczej, a nawet przez wiele lat w ogóle nie pracowała, przebywając na zasiłkach przedemerytalnych, nie ponosiła żadnych wydatków (kosztów) związanych z wykonywanymi pracami budowlanymi, nie posiadała dowodów potwierdzających zakup odzieży roboczej dla pracowników. Stosownych uprawnień budowlanych nie posiadała także B. K.. Zdziwienie budzi zatem fakt powierzenia wykonania przedmiotowych usług podmiotom, które nie miały ani potencjału ani doświadczenia do ich realizacji, w szczególności, że ze zgromadzonych dowodów wyłania się obraz, że pełnią możliwości kadrowych i sprzętowych dysponowała spółka Skarżącego, która przed rozpoczęciem inwestycji zatrudniła kilkunastu pracowników, których następnie zaledwie po trzech miesiącach przejęła w części firma H. i w części S. B. K.. Kolejną okolicznością odbiegającą od przyjętych w stosunkach handlowych standardów jest to, że oferta złożona przez J. K., w oparciu o którą została następnie zawarta umowa ze spółką Skarżącego, została opracowywana przez pracowników firmy inwestora. Trafny jest także argument, wywiedziony z zestawienia dat złożenia oferty przez J. K. i zakończenia prac na poziomie zero budowanych budynków A i B, poddający w wątpliwość sens działań, gdy w trakcie prowadzonej budowy dopiero poszukuje się firmy budowlanej do budowy kondygnacji naziemnych, biorąc pod uwagę zaburzenie płynności robót i kary za nieterminowe wykonania prac. Również fakt istnienia relacji rodzinnych między J. K., a wspólnikami firmy P.H.U. M. s.c. oraz właścicielem firmy P.P.U.H. W. - został przez organ słusznie oceniony - jako okoliczność, która mogła ułatwiać spółce Skarżącego operowanie nierzetelnymi fakturami. Wpływ na ocenę wniosków poczynionych przez organy niewątpliwie ma też okoliczność, że powierzenie wykonania prac firmom podwykonawczym było zupełnie nieopłacalne dla spółki Skarżącego, o czym przekonują wyliczenia zawarte na str. 135 decyzji organu I instancji. Przykładowo, w przypadku faktur wystawionych przez J. K., opiewających na łączną kwotę 4.153.307 zł, koszty, jakie spółka M. poniosłaby wykonując przedmiotowe prace własnymi siłami, przy założeniu (zgodnym z zeznaniami pracowników), że minimalne wynagrodzenie wynosiło 1.850 zł, kształtowałyby się na poziomie ok 180.375 zł (tj. 13 pracowników x 1.850 zł x 7,5 miesiąca), co pozwoliłoby na zaoszczędzenie niebagatelnej kwoty 3.975.932 zł. W tych okolicznościach za uprawniony należy uznać wniosek organów, że zasadniczym celem spornych transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w pkt IV skargi kasacyjnej.

Zdaniem składu orzekającego przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana została przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki. Przypomnieć należy, że w myśl zasady określonej w art. 191 op organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Sąd I instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zakwestionowanych co do ich wykonania usług na rzecz Skarżącego, w sytuacji logicznego przedstawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd I instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 op. Negatywnie należy przy tym ocenić przyjętą przez pełnomocnika Skarżącego praktykę wybiórczego negowania poszczególnych ustaleń organów, w oderwaniu ich od kontekstu ogółu okoliczności i całości zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia bowiem wymogów z art. 191 op, tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać Skarżący, pomijając lub bagatelizując szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i Sądu I instancji. Skarżący bagatelizuje przede wszystkim ustalenia o występowaniu niemających logicznego uzasadnienia rozbieżności pomiędzy datami wykonania prac wynikających z odbiorów prac na linii inwestor – główny wykonawca, a datami na protokołach odbioru pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą, uparcie forsując przy tym gołosłowne i skutecznie podważone twierdzenia o zakończeniu tych prac w dacie odbioru przez generalnego wykonawcę. Pomija też, korespondujące z przyjętymi przez organy wnioskami co do terminów zakończenia poszczególnych etapów prac, ustalenia odnoszące się do usług wykonanych przez innych podwykonawców (m.in. prace związane z dostawą i montażem hydroizolacji, termoizolacji oraz warstw uzupełniających dachów wykonywane przez firmę P.P.U.H. V., prace instalacyjne prowadzone w obydwu budynkach). Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Podsumowując rozważania dotyczące zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami tymi Skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wobec czego ocena wskazanych przez kasatora naruszeń przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.

Biorąc zatem pod uwagę niezakwestionowany stan faktyczny, nie można podzielić stanowiska Skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 updof. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że faktury, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak to wynika z danych w nich zawartych, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 22 ust. 1 updof, w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, nie mające faktycznie miejsca między stronami transakcji, brak jest możliwości ustalenia takiego związku. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe faktury nie mogły zostać uznane za rzetelne w wyżej opisanym znaczeniu i tym samym nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym poniesionych na ich podstawie wydatków. Tym samym nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 op. Skoro bowiem organ podatkowy wykazał, że powyżej opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to nie mógł jednocześnie uznać, że księga ta była prowadzona rzetelnie i stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Właściwie zastosowano również art. 23 § 2 pkt 2 op, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Konkludując należy więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły przynieść oczekiwanego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i zasadnie oddalił skargę w oparciu o art. 151 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy zgłoszony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie organy poczyniły niezbędne ustalenia faktyczne, tym samym brak było podstaw do uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, bowiem materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. W sprawie nie wystąpiły też wątpliwości wymagające wyjaśnienia.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.).