Wyrok NSA z dnia 04 grudnia 2025, sygn. II FSK 886/25

WSA we Wrocławiu uznał skargę złożoną przez Spółkę za zasadną.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że kompetencja Dyrektora KIS w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie sytuacji, w której jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zatem organ podatkowy nie może stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna jest: zgodna z interpretacją ogólną lub nie wchodzi w zakres udzielonej interpretacji ogólnej. Skład orzekający nie podzielił jednak poglądu organu podatkowego, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 o.p. powinna prowadzić do wniosku, iż organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo do uchylenia całości interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości – to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwość skorzystania z przypisanej jej ochrony.

Sąd podkreślił brak wątpliwości co do tego, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.552.2018.2.JS, miała znacznie szerszy zakres, niż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021, czego organ podatkowy nie kwestionował. Uchylenie zatem interpretacji indywidualnej w całości, czyli również w części nieobjętej zakresem interpretacji ogólnej, stanowi naruszenie w sposób istotny art. 14e § 1a pkt 2, jak też art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej - wraz z tym postanowieniem, wskutek przyjęcia przez sąd, iż skoro w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała szerszy zakres niż interpretacja ogólna MF, organ winien uchylić interpretację indywidualną jedynie w części, a nie w całości, gdyż zbyt daleko idące byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji w całości, tj. również w stosunku do zagadnień nieobjętych interpretacją ogólną, podczas gdy zgodnie z zaskarżonymi przepisami organ interpretacyjny był zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, albowiem w treści art. 14e § 1a pkt 2 o.p. jest mowa o wygaszeniu interpretacji indywidualnej, a nie wygaszeniu interpretacji indywidualnej w części, stąd też działanie organu nie może zostać uznane za niezgodne z zasadami wyrażonymi w art. 120 i 121 § 1 o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o: oddalenie skargi; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny, czy Dyrektor KIS na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. uprawniony jest do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną MF, jedynie w części, a nie każdorazowo w całości. Co przy tym istotne, w sprawie nie ma sporu między stronami co do tego, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna miała znacznie szerszy zakres niż interpretacja ogólna MF, nie stanowi to też podstawy zarzutów rozpatrywanego środka zaskarżenia, toteż przesłanki wygaszenia interpretacji indywidualnej pozostają poza zainteresowaniem tut. sądu.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyrokach: z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21 w odniesieniu do opartych na zbliżonych podstawach skarg kasacyjnych dotyczących analogicznego problemu prawnego, jak i formułowane na tym tle poglądy doktryny (zob. np. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 14(e)).

Art. 14e § 1a pkt 2 o.p. stanowi, że Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne.

Przede wszystkim, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania organu, należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.

Dosłowne rozumienie tego przepisu – w znaczeniu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej – prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje.

Interpretując art. 14e § 1a pkt 2 o.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a o.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.

W świetle art. 14a § 1a o.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 o.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 o.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.).

Celnie zatem zauważył sąd pierwszej instancji, iż tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 o.p. – tak długo jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 o.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.

Powyższe oznacza, że art. 14e § 1a pkt 2 o.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus (jeśli komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej), odnoszącego się do przepisów uprawniających. W realiach niniejszej sprawy zatem, skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej.

Jedyny powoływany w skardze kasacyjnej organu zarzut, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. należało zatem uznać za bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).