3.4. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy przypomnieć niesporne okoliczności faktyczne, zgodnie z którymi w dniu 23 września 2024 r. Pan L. W. wyraził zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji za pomocą konta w e-Urzędzie Skarbowym (k. 52 akt sądowych). Pierwsze pismo skierowane do Spółki, tj. wezwanie do złożenia do akt sprawy, pełnomocnictwa (PPS-1) dla J. W. lub podpisania odwołania przez stronę lub prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony, zostało doręczone Spółce przez organ podatkowy na adres wskazany w pełnomocnictwie M. K. oraz w odwołaniu, tj. na adres [[...]. Powyższe wynikało z tego, że jak wyjaśniał organ nie dysponował on innymi danymi osobowymi J. W.poza imieniem i nazwiskiem (brak identyfikatora podatkowego), gdyż ten nie załączył do odwołania pełnomocnictwa (PPS-1) udzielonego mu przez Spółkę. W pełnomocnictwie złożonym do akt postępowania podatkowego na druku PPS-1(2) Spółka w dniu 9 października 2024 r. wskazując jako pełnomocnika J. W. podała jako jedyny adres do korespondencji (poz. 47 druku PPS-1 o treści: "adres elektroniczny"), adres ePUAP, tj. [...]. J. W. nie wycofał zgody na doręczanie korespondencji na e-Urząd Skarbowy do czasu wydania decyzji DIAS z dnia 16 grudnia 2024 r., w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Decyzja ta została doręczona na konto pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym dnia 30 grudnia 2024 r., co wynika z urzędowego poświadczenia odbioru.
3.5. Możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się stricte do doręczeń dokonywanych do pełnomocnika. Bezpośrednim przepisem, który odnosi się doręczania pism pełnomocnikom jest art. 145 § 2 O.p. Pamiętać należy, że przepis ten został umieszczony w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje postępowanie podatkowe, w ramach którego wydana została przez DIAS decyzja ostateczna z dnia 16 grudnia 2024 r. Wobec tego kluczowe znaczenie powinien mieć przepis szczególny Ordynacji podatkowej dotyczący stricte doręczania pism pełnomocnikom, czyli art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Przepis ten modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając przede wszystkim pełnomocnikowi prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301). Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Przepis ten umieszczony został w Dziale II ustawy o KAS zatytułowanym "Organy Krajowej Administracji Skarbowej". Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Przepisy te nie odnoszą się wprost do postępowań podatkowych toczących się według przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej i nie można przyjąć, aby stanowiły jako przepisy szczególne modyfikację zasad doręczania pism, w tym wynikających z nich uprawnień i obowiązków pełnomocników związanych z doręczeniami na ich rzecz. Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a O.p. Jest to jednak przepis ogólny odnoszący się do sposób dokonywania doręczeń w postepowaniu podatkowym. Podkreślenia zatem wymaga, że do akt postępowania podatkowego zostało złożone przez doradcę podatkowego pełnomocnictwo szczególne. Zgodnie z treścią art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik, w tym doradca podatkowy, ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych. Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p., który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa – verba legis "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Należy także zauważyć, że stosownie do art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Ponadto w art. 138j § 1 O.p. przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; (...). Wymaga także wskazania, że wzór formularza PPS-1 został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 974). W 2024 r. obowiązywał wzór pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 w wersji ukształtowanej rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U z 2017 r. poz. 349), oznaczony indeksem (3). W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik będący doradcą podatkowym posłużył się wzorem pełnomocnictwa w poprzedniej wersji, oznaczonej indeksem (2). Nie oznacza to jednak braku umocowania, gdyż posłużenie się nieaktualnym wzorem pełnomocnictwa nie dyskwalifikuje udziału pełnomocnika w danym postępowaniu podatkowym. Co ważne zarówno w jednej jak i w drugiej wersji wzoru przewidziano rubryki dotyczące podania adresu elektronicznego (poz. 47 w PPS-1 z indeksem 2 oraz poz. 36 w PPS-1 z indeksem 3). W art. 144 § 5 O.p. przewidziano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Nie można zatem przyjąć, aby wskazanie adresu do doręczeń przez pełnomocnika (określanego zresztą wprost jako elektronicznego w treści wzorów pełnomocnictwa szczególnego), miało odnosić się do wskazania adresu identyfikowanego poprzez oznaczenie geograficzne (nazywanego kolokwialnie "adresem fizycznym"), a nie także adresu elektronicznego. Ustawodawca przewidział bowiem począwszy od 1 stycznia 2016 r. dla profesjonalnych pełnomocników wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 138c § 1 zdanie drugie i art. 144 § 5 O.p.). Ponadto w objaśnieniach do poz. 47 w PPS-1 z indeksem 2 oraz poz. 36 w PPS-1 z indeksem 3 podano, że może to być m.in. adres skrytki ePUAP. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do twierdzeń aby adres, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p. utożsamiać z "adresem fizycznym". Przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa o KAS w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję wynikającą z normy zawartej w art. 138c § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p, nakazującego kierowanie pism do doradcy podatkowego na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego. Jak już wskazano zgodnie z art. 138c § 1 O.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Wobec tego wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy. Nie sposób zatem uznać jak wskazuje DlAS, że treść art. 145 § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do doręczania pism na "adres fizyczny" (czyli nieelektroniczny). Taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że doręczanie pism pełnomocnikom powinno następować jedynie wtedy, gdy właściwym adresem do doręczeń jest adres "tradycyjny", czyli oznaczony geograficznie. Ww. przepis nie tylko reguluje sposób doręczania pism (pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie), ale również określa podmiot, któremu należy doręczyć pismo ("jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi"). Innymi słowy - doręczenie pisma pełnomocnikowi oraz doręczenie pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie to dwie ściśle powiązane ze sobą kwestie, których nie można oddzielać - a do tego doprowadziłoby uznanie, że ww. przepis odnosi się tylko do tradycyjnej formy doręczenia. Jednocześnie przyjęcie, że art. 145 § 2 O.p. dotyczy wyłącznie pism "tradycyjnych" w wersji papierowej stoi jak wskazano powyżej w sprzeczności z obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). A zatem taka wykładnia zaburzałaby systemową spójność przepisów i prowadziła do sprzecznych wniosków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli celem ustawodawcy byłoby zawężenie art. 145 § 2 O.p. wyłącznie do adresu tradycyjnego, wówczas z przepisu musiałoby to jednoznacznie wynikać, a w stosunku do profesjonalnych pełnomocników nie istniałaby w ogóle możliwość dokonywania doręczeń na adres oznaczany geograficznie.
3.6. Korzystając z wzoru formularza (choć nieaktualnego) i wypełniając dyspozycję art. 138c § 1 zdanie drugie O.p. pełnomocnik Spółki J. W. wskazał w dniu 9 października 2024 r. adres ePUAP jako swój adres elektroniczny do doręczeń (poz. 47 na formularzu PPS-1). W związku z powyższym należało traktować adres ten jako adres do doręczeń. Przepisy ustawy o KAS wytyczają ogólne zasady doręczania pism przez organy podatkowe za pośrednictwem kanału komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy. Co do zasady w standardowych sprawach z ustawy o KAS wynika, że organy podatkowe są zobligowane do doręczania pism poprzez e-Urząd Skarbowy, jeżeli taką wolę wyrazi dany podmiot, w tym także pełnomocnik będący doradcą podatkowym. Nie można uznać za zasadne zastrzeżenia, że ten kanał komunikacji dotyczy wyłącznie doręczeń "prywatnych" osób fizycznych, gdyż użytkownikiem konta w e-Urzędzie Skarbowym może być także profesjonalny pełnomocnik i za pośrednictwem tego portalu może składać i otrzymywać wszelką korespondencję z organami KAS. Wykładnia przepisów wynikających z Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS powinna być ze sobą spójna i nie prowadzić do sprzeczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w art. 35e ust. 4 ustawy o KAS reguła, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter generalny (ogólny). Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób komunikacji dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej. Przy czym nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jego własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy zapis z art. 35e ust. 1 ustawy o KAS. Jednakże art. 145 § 2 O.p. stosownie do którego pisma doręcza się na adres wskazany w pełnomocnictwie, stanowi odstępstwo od ww. reguły ogólnej. Oznacza to, że gdy strona działa przez pełnomocnika (a zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego), to właśnie art. 145 § 2 O.p. określa prawidłowy sposób doręczenia i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku złożenia przez tegoż pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. Jedynie taka wykładnia sprawia, że nie dochodzi do kolizji norm prawnych. W praktyce doręczenie pisma w sposób niezgodny z art. 145 § 2 O.p. całkowicie wypaczałoby sens tego przepisu i oznaczało, że jest on w rzeczywistości martwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wywodzić, jak oczekiwałby tego organ podatkowy, że sformułowanie "chyba że" w powołanym wyżej art. 144 § 1a O.p. przy jednoczesnym wyrażeniu zgody na doręczenia na e-Urząd Skarbowy (na podstawie art. 35e ustawy o KAS) zawsze obliguje organ do doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Zasadnie Sąd meriti wyjaśnił, że nie można negować, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik, który na użytek tego postępowania podatkowego wskazał inny adres elektroniczny i to jemu doręczana była decyzja DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 § 2 O.p doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie.
3.7. Istotna jest także regulacja wynikająca z art. 146 § 1 O.p. dotyczącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie przewiduje formy w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. Na znaczenie tej regulacji dla doręczeń profesjonalnemu pełnomocnikowi zwrócono uwagę w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r. o sygn. akt I FZ 251/24 (publ. CBOSA). Wskazano w nim trafnie, że jeżeli pełnomocnik w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie. Istotna jest zatem chronologia zdarzeń w rozpatrywanej sprawie. J. W. jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, tj. w dniu 23 sierpnia 2024 r. wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Jednakże następnie w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki zgłosił się z pełnomocnictwem z dnia 9 października 2024 r. i wskazał w nim adres do doręczeń elektronicznych na portalu ePUAP. Tym samym na użytek prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. jej pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Gdyby sytuacja była odwrotna, tzn. gdyby wpierw złożył do akt sprawy podatkowej, w której toczy się postępowanie podatkowe, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r. o sygn. akt I FZ 41/25 (publ. CBOSA), pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie można wobec tego podzielić stanowiska, że wskazanie w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika szczególnego adresu do doręczeń elektronicznych w trybie art. 145 § 2 O.p. na portalu ePUAP nie jest wiążące dla organu podatkowego, jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Istotny jest zatem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS.
3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania stwierdzić należało, iż nie może on być uwzględniony ponieważ o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na rzecz strony jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku. Przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. wiążą zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z wyrokiem sądu pierwszej instancji uwzględniającym lub oddalającym skargę, co nie ma miejsca w przypadku rozpoznawania skargi kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę.