4.4. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należało przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2023 r., II FSK 902/21 uznając zasadność uchylenia uprzednio wydanych decyzji przez organ podatkowy odmiennie niż sąd pierwszej instancji ocenił przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 121 § 1 o.p. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że w ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku uznano za niezbędne zbadanie, czy czynności podejmowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe wskazują, czy też nie wskazują, na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, szczególnie, że postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy nie podjął czynności procesowych z udziałem podatnika. Uznając argumentację strony za zasadną wskazano, że w postępowaniu karnym skarbowym nie przeprowadzono w istocie żadnych czynności, zaś z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie to wątpliwości miał organ w odniesieniu do podejrzenia popełnienia przestępstwa i dlaczego dopiero na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zaszła możliwość popełnienia przestępstwa. W tej sytuacji wątpliwości co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy i znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Brak tych ustaleń spowodował, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przyjmując, że sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Ponadto organy podatkowe nie dokonały ustaleń dotyczących aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania podejmowanych dla realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszając art. 121 § 1 o.p.
4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji w pełni zastosował się do przedstawionej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało zgodzić się z ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, że wybór art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jako środka tamującego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego okazał się nieadekwatny, a w konsekwencji działania organów podatkowych w tym zakresie miały charakter instrumentalny w rozumieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (publik. CBOSA). Doprowadziło to do trafnego stwierdzenia, że wszczęcie 5 września 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. nie spowodowało w rozpoznawanej sprawie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera argumentację pozwalającą na ocenę, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało uznać wszczęcie w dniu 5 września 2018r. postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. jako mające charakter instrumentalny i ukierunkowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dokonując oceny w tym zakresie sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 11 października 2023 r., II FSK 902/21 (art. 190 p.p.s.a.) oraz wskazaniami uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (art. 269 § 1 p.p.s.a.).
4.6. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi strony stanowiła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zawarto w niej istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Mając na względzie przedmiot sprawy istotne znaczenie miały wyłożone w jej uzasadnieniu warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (nadużycie prawa przez organ podatkowy). W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
4.7. Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA z: 25 maja 2022 r., I FSK 96/22; 29 września 2022r., I FSK 226/22; 14 kwietnia 2025r., I FSK 1078/24; publik. CBOSA).
W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.
Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.
4.8. Kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie z przedstawionymi zasadami sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków o istnieniu podstaw do stwierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, którego celem było wyłącznie wywołanie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej organu uchylając decyzje organów obu instancji i umarzając postępowanie podatkowe sąd pierwszej instancji prawidłowo oparł się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.
Analiza akt w rozpatrywanej sprawie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie były realizowane, co ostatecznie doprowadziło do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 44 § 1 pkt 2 i § 3 k.k.s. z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego w związku z którego podejrzeniem popełnienia zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z 5 września 2018 r. Organ podatkowy realizował w ten sposób obowiązek określony w art. 303 oraz art. 305 § 1 i art. 325e § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Nie istniała zatem przeszkoda o charakterze przedmiotowym prowadzenia postępowania karnego skarbowego, bowiem ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przyjęte za podstawę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzały, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego znajduje swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i podstawą wydania decyzji). W rozpatrywanej sprawie nie istniała przeszkoda o charakterze podmiotowym, bowiem stosownie do art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
W tej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. nastąpiło 5 września 2018r., tj. na około 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Organ ten 7 września 2018 r. poinformował podatnika, na podstawie art. 70c o.p., że z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Z akt sprawy wynika również, że postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone postanowieniem z 28 grudnia 2018 r., na podstawie art. 114a k.k.s. ze względu na brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przy jednoczesnym braku informacji co do ostatecznej jego wysokości (w przekazanym komórce karnej protokole ujawnienia przestępstwa podano zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 1 520 815,00 zł, a w uchylonych decyzjach - o kwotę 2 495 261,00 zł). Z uwagi na brak ostatecznej decyzji podatkowej nie ogłoszono zarzutu, a więc nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy, nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 44 § 5 k.k.s., tj. nie nastąpiło wydłużenie terminu karalności o kolejnych 10 lat, co oznacza, że karalność czynu przedawniła się w dniu 31 grudnia 2023 r. Wydano więc postanowienie o umorzeniu postępowania, która to okoliczność w żaden sposób nie znosi skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek uprzedniego wszczęcia tegoż postępowania.
4.9. Sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności pozwalają stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Wskazać również należało na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Podważając tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ odwoławczy powołał się na pismo organu postępowania przygotowawczego z 4 marca 2024 r., w którym jego zdaniem wymieniono czynności procesowe mające potwierdzać w wystarczający sposób aktywność procesową tego organu w toku przedmiotowego postępowania i które nie wskazują na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym wykorzystanie tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew temu stanowisku, do takich czynności nie można było zaliczyć wymienionego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania – pismo organu podatkowego z 7 września 2018 r. na podstawie art. 70c o.p. zawierające informacje dla strony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawiadomienie to, jako stanowiące element postępowania podatkowego i z tego względu pochodzące od organu podatkowego, w ogóle nie mogło być rozpatrywane jako przejaw aktywności procesowej organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Kolejne czynności sprowadzające się do przesłuchanie prowadzącego kontrolę celno-skarbową (31 października 2018 r.) oraz pozyskanie dodatkowych materiałów z kontroli celno-skarbowej (7 listopada 2018 r., 4 grudnia 2018 r.) potwierdzają jedynie tezę o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Ten materiał dowodowy można było jedynie uznać za uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa ujawnionego w toku kontroli celno-skarbowej, a nie element postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia w oparciu o inne dowody czy wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego czyn zaistniał i czy można go przypisać określonemu sprawcy, jakim ze zrozumiałych względów powinien być podatnik na którym ciążył obowiązek prawidłowego, zgodnego z przepisami prawa rozliczenia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadnych tego rodzaju czynności nie podjęto w tym postępowaniu. Należało przypomnieć, że zgodnie z art. 313 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. Takie powinny być cele postępowania przygotowawczego, które nie były jednak w tym postępowaniu realizowane.
4.10. Zupełnym nieporozumieniem było wskazywanie na zawieszenie postępowania przygotowawczego postanowieniem z 28 grudnia 2018 r., na podstawie art. 114a k.k.s. ze względu na brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przy jednoczesnym braku informacji co do ostatecznej jego wysokości. Przede wszystkim do zawieszenia postępowania doszło jeszcze przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej wszczętej 27 października 2017r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszczęcie, a następnie zawieszenie postępowania przygotowawczego w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej należało uznać za ważny element oceny instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Kończący kontrolę celno-skarbową jej wynik został sporządzony 14 marca 2019r., tj. po upływie wyznaczonego prze art. 70 § 1 o.p. pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła kontrola celno-skarbowa. Zatem już na tym etapie postępowania istniało zagrożenie przekroczenie upływającego 31 grudnia 2018r. terminu przedawnienia oraz bezprzedmiotowości dalszego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego.
Przy tej ocenie nie budzi wątpliwości, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k. zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). W rozpoznawanej sprawie jednak uznano a priori istnienie okoliczności utrudniających prowadzenie postępowania przygotowawczego, chociaż na tym etapie kontroli celno- skarbowej nic tego nie usprawiedliwiało - nie był nawet znany wynik tej kontroli. Nie znany był zakres nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym skarżącego za kontrolowany okres 2012 r. oraz ewentualny rozmiar zaniżenia zobowiązania podatkowego. Nie można było zatem zakładać, że z tego powodu wystąpią trudności w prowadzeniu czynności dowodowych w postępowaniu przygotowawczym, których - jak wcześniej wyjaśniono - w ogóle zaniechano. Tego rodzaju postępowanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednoznaczny przesadzało o istnieniu podstaw do oceny o instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jedynym widocznym celem wszczęcia tego postępowania było zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. biegu terminu przedawnienia. W efekcie tego działania dopuszczalne prawnie było po upływie podstawowego okresu przedawnienia zakończenie kontroli celno-skarbowej wynikiem z 14 marca 2019 r. oraz na tej podstawie przekształcenie 18 kwietnia 2019 r. w postępowanie podatkowe.
4.11. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest to, w jaki sposób ostatecznie zakończyło się to postępowanie. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się prawomocnie postanowieniem organu prowadzącego to postępowanie z 25 marca 2024 r. Postanowieniem tym wydanym na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 44 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 k.k.s. stwierdzając przedawnienie karalności czynu umorzono śledztwo. Ponownie przypomnieć należało, że tok postępowania w tej sprawie był następujący. Śledztwo zostało wszczęte w związku z zawiadomieniem właściwego organu kontroli celno- skarbowej, który powziął uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Następnie postępowanie to zostało zawieszone na czas tej kontroli i nie zostało już podjęte. Wyjaśnienia organu wskazują, że nie podjęto również żadnych rzeczywistych czynności dowodowych zmierzających do osiągnięcia celu postępowania karnego skarbowego. Pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem przedawnienia w ramach tego postępowania organy nie wykazały jakiegokolwiek aktywnego działania, które mogłoby być zakwalifikowane wprost do czynności karnoskarbowych o charakterze merytorycznym, których celem byłoby określenie strony podmiotowej czynu oraz przedstawienia zarzutów sprawcy. Brak jakichkolwiek czynności procesowych nie może zostać usprawiedliwiony tym, że w sprawie nie została wydana decyzji określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz pozwalająca na wskazanie ostatecznej kwoty uszczuplenia podatkowego. W odniesieniu do tłumaczeń organu odwoławczego, że z uwagi na brak ostatecznej decyzji podatkowej nie ogłoszono zarzutu, a więc nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy - nie sposób nie zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy już w 2020 r. organy dysponowały decyzją ostateczną. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 o.p. - jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Tak więc decyzja organu wyższego stopnia (tj. organu odwoławczego) była decyzją ostateczną. Nie istniały zatem uzasadnione przeszkody do kontynuowania postępowania przygotowawczego oraz wykorzystania w tym postępowaniu materiałów dowodowych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z niezrozumiałych powodów tego jednak nie uczyniono doprowadzając do umorzenia śledztwa.
Tym bardziej jest to nie zrozumiałe, że postępowanie przygotowawcze wszczęto w kierunku podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. – oszustwo podatkowe popełnione umyślnie. Przepisy art. 56 § 1-3 k.k.s. kryminalizują zachowania prowadzące do narażenia podatku na uszczuplenie, przy czym konsekwencja ta może wynikać wyłącznie z podania nieprawdy lub zatajenia prawdy albo niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, które są istotne z punktu widzenia zobowiązania w danym rodzaju podatku. Istotnym elementem karalnego zachowania z art. 56 k.k.s. jako narażenia na uszczuplenie podatku jest podanie nieprawdy w deklaracji lub oświadczeniu, zatajenie prawdy w deklaracji lub oświadczeniu albo niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem. Konieczne zatem jest wykazanie, że umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy, istotnego z punktu widzenia prawidłowego ustalenia wysokości należnego Skarbowi Państwa podatku nastąpiło poprzez złożenie deklaracji lub oświadczenia. W takiej sytuacji istotne ustalenia dotyczące tego rodzaju czynu powinny znajdować potwierdzenie w treści decyzji ostatecznej organu oraz materiale dowodowym, na podstawie którego została wydana. Zaznaczyć jedynie należało, że w wydanych decyzjach w tej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały obrotu towarowego, tj. sprzedaży dokonanej przez firmę skarżącego do odbiorców uznając, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i zostały udokumentowane w sposób przewidziany przepisami prawa. W tym kontekście wręcz niezbędne było przeprowadzenie oceny tych dowodów dla potrzeb sprawy karnej skarbowej. Nie podejmując żadnych czynności w tym zakresie potwierdzano jedynie tezę o instrumentalności wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej. Przez bezczynność organów dochodzeniowych nie można było doprowadzić do wyjaśnienia istnienia podstaw wszczęcia tego postępowania i przejścia do fazy ad personam tego postępowania. Wobec tego jedynym widocznym celem wszczęcia tego postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Tego rodzaju postępowania, na co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie usprawiedliwiało odwołanie się do innych postępowań karnych powiązanych z tą sprawą - śledztwo wobec kontrahentów strony, które ujawniło działalność przestępczą mającą na celu uszczuplenie należności podatkowych. W sprawie nie podjęto nawet próby wykorzystania materiałów dowodowych z tych postępowań przed umorzeniem śledztwa. Ponadto z pism właściwych organów prowadzących to postępowanie, do których odwołał się organ drugiej instancji, nie wynikało, aby skarżący występował w nich jako osoba, wobec której kierowane są jakiekolwiek zarzuty.
4.12. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że wybór art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jako środka tamującego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w obliczu powyższych uwag okazał się nieadekwatny, a w konsekwencji działania organów podatkowych w tym zakresie miały charakter instrumentalny w rozumieniu powoływanej uchwały NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21. Innymi słowy, wszczęcie 5 września 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. - z przytoczonych wyżej powodów - nie spowodowało zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a trafność tego stanowiska potwierdza wykazana powyżej okoliczność dotycząca braku aktywności organów po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uwzględniając przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w sposób właściwy zastosowano w sprawie przepisy art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Tak jak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w znaczeniu mającym wpływ na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. można mówić wtedy, gdy najpierw to postępowanie w fazie in rem zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s., a następnie umorzone z uwagi na upływ karalności tego przestępstwa (art. 44 § 1 pkt 2, § 2 i 5 tej ustawy).
W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonując kontrolę zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy oraz dokonał jej kontroli we właściwych granicach (art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.), a przedstawiając stan faktyczny dochował warunków, o których mowa w art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tymi wymogami ocena sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśnienie, dlaczego argumenty organów orzekających uznano za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
4.13. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Tomasz Zborzyński Jan Grzęda Jan Rudowski