o tym następujące argumenty. Po pierwsze i najistotniejsze – sprawa, w której orzekał TSUE dotyczy prawa węgierskiego, które w przepisach regulujących postępowanie podatkowe zawiera ograniczenia w dostępie do akt nieznane polskiej Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z treści wyroku w art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej, "zgodnie z którą zdaniem sądu odsyłającego organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu" (pkt 46 wyroku).
W dalszej części uzasadnienia TSUE wskazuje, że "nie jest tak jednak, jeżeli
na podstawie tej zasady oraz z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych
w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi
z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych" (pkt 47 wyroku). Orzeczenie to zapadło zatem w odniesieniu do stanu prawnego, który to nie ma w polskim systemie swojego odpowiednika. Należy w tym przypadku odróżnić sytuację, w której przeprowadzono wadliwie postępowanie, z uchybieniem przepisów procesowych (co w konkretnych okolicznościach może stanowić podstawę wznowienia postępowania) od sytuacji, w której system prawny państwa członkowskiego zawierałby regulacje, których stosowanie byłoby niezgodne z zasadami obowiązującymi w UE.
Z argumentacji skarżącego wynika, że chce on podważyć ustalenia dokonane
w postępowaniu wymiarowym, z uwagi na uchybienia do jakich jakoby doszło w tym postępowaniu. Wskazuje nadto na wyrok sądu powszechnego w sprawie karnej skarbowej uniewinniający skarżącego od zarzucanego czynu. Nie stanowi to jednak podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Op.
3.3. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa
do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie
w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku (VAT) popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:
- że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika
z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz
- że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.
Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku
z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym zaprezentowano stanowisko,
że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek, dostępu do informacji
i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję.
3.4. Należy zatem zgodzić się z WSA, że skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z 18 stycznia 2019 r. (I FSK 514/17) trafnie wskazał, że art. 240 § 1 pkt 11 Op może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. Są to przepisy (m.in.) art. 123 Op, tj. realizujący zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 Op, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE (C-189/18) przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in.
w treści art. 179 Op, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ
ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.
3.5. W rozpoznawanej sprawie skarżący upatruje naruszenia prawa do obrony
w fakcie, iż organy podatkowe miały dostęp do dowodów i dokumentów kontrahenta skarżącego. Jednak pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się z całością wskazanych dowodów miało oparcie w art. 179 Op. W tym kontekście trzeba zatem przypomnieć, że w omawianym wyroku z 16 października 2019 r. (C-189/19) Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wskazał, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa
do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest co do zasady związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców.
Z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego
z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi
z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa
do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Po drugie, że ów podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa
do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tą decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów i ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż jak wskazał sąd
a quo w sprawie objętej skargą wszystkie dowody na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję zostały włączone do akt sprawy, a skarżący miał możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania. Był też zawiadamiany o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego włączono materiały dowodowe z innych postępowań podatkowych w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji dotyczącej skarżącego, który miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami.
3.6. Sąd meriti zasadnie wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to
w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Op (zob. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17). Skarżący wskazał, iż organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Sąd rozpoznając skargę na decyzję zapadłą w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje jednak merytorycznie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz bada czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Chybione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oparcia decyzji ostatecznej na niepełnym materiale dowodowym. Zmierzają one bowiem do ponownego rozpoznania sprawy. Zarzuty takie mogą być kierowane przez stronę w toku odwołania, a nie w przypadku szczególnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Zgodzić należy się zatem z WSA także odnośnie do tego, że ocenie podlegały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Op w relacji do niniejszej sprawy. Chybione okazały się zatem zarzuty skarżącego co do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Op, gdyż omawiany wyrok TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/18) nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznych. Nie mógł zatem stanowić podstawy do ich uchylenia. Możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza też brak precedensowego charakteru orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do jej akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego. Przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Natomiast dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zostać wykorzystane (zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Op) w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. W postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem. Dowody takie zostały poddane stosownej ocenie w niniejszej sprawie, łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy. Skarżący w toku postępowania podatkowego miał nadto możliwość zapoznania się z nimi.
3.7. Zgodzić należy się tym samym z sądem pierwszej instancji, który odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podzielił zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia jej wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników.
Co do zasady podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. Czyli tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie. Okoliczność ta podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego
z art. 47 KPP. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, głównie poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, a tym samym poprzez brak jego analizy.
W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Op. WSA zasadnie uznał bowiem, że brak było podstaw do uchylenia ostatecznych decyzji wymiarowych w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 240 § 1 pkt 11 Op. Autor skargi kasacyjnej w istocie podejmuje skazaną na niepowodzenie próbę stworzenia warunków do ponownego rozpoznania – w trybie zwykłym – sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową. Temu służą chybione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 129, art. 181, art. 187 oraz art. 188 Op. Dodać warto, że skarżący nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie owych przepisów przez sąd pierwszej instancji. Oczywiście chybione w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 Op jest powoływanie się na wyrok sądu powszechnego w sprawie karnej skarbowej. Szczególnie w sytuacji, gdy na wyrok Sądu Rejonowego w T. z 15 września 2021 r. skarżący (nieskutecznie) powoływał się już w innych sprawach (zob. wyroki NSA z: 19 stycznia 2023 r., II FSK 12/22; 26 marca 2024 r., I FSK 16-19/22 oraz I FSK 123/23). Dodać warto, że uwadze skarżącego umknęła okoliczność dotycząca wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Op postanowieniem DIAS z 3 marca 2021 r. Nieuzasadnione, a przez to chybione, okazały się nadto zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 243 § 1 i 2 Op. Stosowne rozważania dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przepisów art. 178 § 1 i 3, art. 179 § 1 oraz art. 192 Op, a także art. 47 i art. 51 KPP zostały przedstawione wyżej.
Skoro WSA trafnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez DIAS art. 245 § 1 pkt 1 Op, czyli uchylenia decyzji ostatecznych, to zastosował art. 151 ppsa. W konsekwencji nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Dodać warto, że w skardze kasacyjnej brak jest argumentacji dotyczącej "istotności" – w rozumieniu art. 274 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa – naruszeń procesowych podnoszonych w treści skargi kasacyjnej, adresowanych do sądu pierwszej instancji, a także organu podatkowego, który wydał 21 marca 2022 r. zaskarżoną do WSA decyzję. Bezsporne przy tym jest, że decyzje ostateczne zostały wydane w trybie zwykłym na podstawie dowodów, wobec których zastosowano art. 179 Op, ale również na podstawie innych dowodów (zob. s. 6 skagi kasacyjnej). Lektura treści rozpoznawanego środka zaskarżenia uzasadnia zaakcentowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze jednej kwestii. W postępowaniu przed sądem administracyjnym ze skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, dla skuteczności owego środka zaskarżenia konieczne jest wykazanie wadliwości decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, a nie stawianie zarzutów decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się podatnik (skarżący). Powtórzyć na koniec należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie wydana przez organ podatkowy decyzja ostateczna kończąca zwykłe postępowanie podatkowe (z uwzględnieniem sposobu przeprowadzenia tegoż postępowania).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1
pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.