Podkreślić należy, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko taki wydatek, który został właściwie udokumentowany. Z dokumentów źródłowych musi więc wynikać, że wypłata dokonana na rzecz wierzyciela znajduje oparcie w faktycznych zdarzeniach gospodarczych, mających podstawę prawną w stosunku prawnym łączącym strony umowy. Wykonany przelew czy rachunek wystawiony przez udziałowca nie potwierdza w żadnym wypadku, że zdarzenie obiektywne, tj. zaistnienie kosztu, miało miejsce w takiej właśnie wysokości.
Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku kosztów ponoszonych na podstawie formalnie poprawnych faktur. Fakt wystawienia faktury i dokonanie zapłaty na jej podstawie nie przesądza jeszcze, że mamy do czynienia z kosztem podatkowym w wysokości wskazanej na fakturze.
Jak słusznie argumentował w decyzji organ, z materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę nie wynika, jaka jest rzeczywista, znajdująca potwierdzenie w obiektywnie zaistniałych i dających się zweryfikować zdarzeniach, wartość odsetek za opóźnienie, do zapłaty których spółka jest zobowiązana na rzecz udziałowców. Brak jest dowodów, czy i kiedy udziałowcy złożyli spółce wnioski o spłatę udzielonych pożyczek. Bez wątpienia przyjęcie w umowach formy ustnej dla złożenia takich oświadczeń spowodowało, że spółka nie jest w stanie wykazać, że koszt jest należny i powstał w określonej, sprecyzowanej wysokości. Spółka może oczywiście realizować wypłaty na rzecz udziałowców na podstawie rzekomo istniejących ustnych wezwań, jednakże dla możliwości rozliczenia wypłat w rachunku prawnopodatkowym niezbędne jest udokumentowanie rzeczywistej wysokości kosztu. Dowodem na wysokość kosztu nie jest natomiast dokonana wypłata. Po drugie, wypłata owych "odszkodowań", które - jak słusznie zauważa organ - były w istocie instrumentem waloryzacyjnym czy też uzupełniającym naliczanie odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, oparta była na mechanizmie przewalutowania kwot udzielanych pożyczek w dowolnym momencie i według dowolnych reguł przez osoby zarządzające spółką. Mechanizm przewalutowań nie wynika z żadnych dokumentów, nie określono zasad tego przewalutowania, nie wiadomo kiedy i w jakiej sytuacji do przewalutowań miało dochodzić. To oznacza, że koszt analizowanych wypłat określanych jako odszkodowanie za zwłokę w spłacie pożyczki (jak również tzw. różnic kursowych) nie wynika z żadnych dających się zweryfikować materiałów źródłowych, a więc jego wysokość jest nieweryfikowalna i wynika z dowolnych obliczeń wykonywanych przez przedstawicieli spółki. Osoby zarządzające spółką mogły w sposób dowolny, wstecznie, manipulować kwotami tzw. odszkodowań i różnic kursowych, uwzględniając wstecznie korzystne dla udziałowców kursy walut. Nie sposób uznać, że wypłaty dokonane na podstawie nieznanego i z niczego nie wynikającego mechanizmu mogą być uznane za prawidłowo udokumentowane koszty uzyskania przychodu. W celu uwzględnienia wydatków w rachunku podatkowym podatnik musi wykazać, że koszt powstał na podstawie konkretnych zdarzeń, w konkretnej, dającej się zweryfikować wysokości. Koszt ten musi być zdefiniowany, ukształtowany w sposób podlegający weryfikacji. Wydatki dotyczące tzw. odszkodowań i różnic kursowych oderwane są od znanego, dającego się weryfikować stanu faktycznego. Koszty wykazane w rozliczeniu przez spółkę mają charakter przypuszczalny, były kształtowane dowolnie, według pomysłu "spółka zapłaci kwotę według dowolnie wybieranych, w dowolnym czasie, parametrów, powiązanych z kursami różnych walut". Z tego też powodu w sprawie nie można było uznać, że spółka wykazała powstanie kosztów związanych z tzw. odsetkami za opóźnienie i różnicami kursowymi w wysokości wskazanej na rachunkach wystawionych przez udziałowców.
Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że kwoty wskazane do rozliczenia podatku dochodowego spółki zostały ukształtowane w sposób dowolny, niezdefiniowany. Zasadnie ocenił tę okoliczność w szczególności organ I instancji wskazując, że wartość odsetek jest teoretyczna, niemająca odzwierciedlenia w rzeczywistości. Z tej przyczyny, z uwagi na niespełnienie przez te koszty warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogły one zostać uwzględnione w kosztach podatkowych spółki. Nie jest więc tak, jak twierdzi w skardze spółka, że to rachunek wystawiony przez udziałowca jest dowodem na wysokość kosztu podatkowego. Dokonanie w tym zakresie rozliczeń spółki z udziałowcami (tj. dokonanie wypłat) również pozostaje nieistotne, bowiem spółka nie potrafiła wykazać, że owe rozliczenia znajdowały podstawę w dających się zweryfikować okolicznościach faktycznych i prawnych. Organy nie twierdziły natomiast, że wypłaty na rzecz udziałowców miały charakter pozorny.
Sąd podzielił także stanowisko organów w zakresie braku możliwości uwzględnienia kwot opisanych przez spółkę jako różnice kursowe w kosztach uzyskania przychodów. W przekonaniu sądu, kwoty te nie były bowiem różnicami kursowymi. Jak wynika z art. 15a u.p.d.o.p., definiuje on, kiedy można mówić o różnicach kursowych. Istota rozliczeń różnic kursowych sprowadza się więc do niwelowania różnic w kursie walut, w których rozliczany jest dany wydatek czy też uzyskiwany jest przychód. Różnice kursowe podatkowe występują tylko wtedy, gdy zobowiązanie, należność, pożyczka (kredyt) występują w walucie obcej i zapłata, spłata pożyczki występują w walucie obcej.
W analizowanej sprawie, jak zasadnie wskazały organy, pożyczki na rzecz spółki zostały udzielone przez udziałowców w złotówkach i również w złotówkach dokonywano rozliczeń z udziałowcami. Przyjęto natomiast modyfikację wartości kwot mających podlegać zwrotowi udziałowcom przez odniesienie ich do kursów różnych walut, co powodowało znaczący wzrost zadłużenia spółki wobec udziałowców. Tego rodzaju modyfikacje nie stanowią natomiast różnic kursowych, bowiem koszt wyrażony był w złotówkach i do rozliczeń także doszło w złotówkach. Spółka nie dokonywała żadnych świadczeń ani też nie rozliczała z udziałowcami żadnych kwot w walutach obcych. Jeśli natomiast chodzi o ujęcie owych kwot, wypłacanych udziałowcom a nazwanych różnicami kursowymi, w rozliczeniu podatkowym spółki jako koszt uzyskania przychodów, to także wobec nich pozostają aktualne uwagi i analizy poczynione przez sąd w odniesieniu do tzw. odszkodowań. Z uwagi na powyższe, sąd podzielił także w tym zakresie stanowisko organu, iż owe "różnice kursowe" nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Za zasadne sąd uznał także stanowisko organów dotyczące kosztów w postaci nieściągalnych wierzytelności od S. Sąd przytoczył treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. i wskazał, że ostatni przepis stanowi wyjątek od zasady. Oznacza to, iż jego interpretacja nie może być rozszerzająca oraz że nie można go stosować bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności – do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób, jaki wymaga tego prawo. Z uwagi na treść analizowanego przepisu, statuującego wyjątek od reguły, podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej.
Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, poza ogólnymi stwierdzeniami protokół sporządzony przez spółkę w odniesieniu do spornych wierzytelności nie zawiera stosownych wyliczeń dających podstawę do podzielenia jej stanowiska przez organ podatkowy. Jak słusznie wskazał organ, ogólnikowo wyrażone przez spółkę przekonanie, że wierzytelności są nieściągalne, a ich dochodzenie na drodze sądowej bezsensowne, bowiem S. w ten sam sposób oszukała kilkaset osób, a nawet "wytrawni prawnicy" nie podjęli się dochodzenia odszkodowań na drodze sądowej, nie spełnia wymogu określonego w analizowanym przepisie. Nie znajduje przy tym potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie spółki, iż organ uzależnił uznanie za koszty wydatków na akcje S. od uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Argumentacja organu zawarta w decyzji opiera się wyłącznie na tym, iż spółka nie przedstawiła protokołu spełniającego wymogi określone w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., co wykluczyło możliwość zaliczenia do kosztów kwoty 814.865 zł z tytułu nieściągalnych wierzytelności.
Za chybiony należy uznać zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 52.000,00 zł z tytułu zakupu dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K. Skarżąca spółka argumentowała, że zawarła w maju 2012 r. umowę z K. sp. z o.o. na zakup dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K., gdzie K. zdobył koncesję na wydobycie ropy na obszarze 4.000 km.kw. Celem spółki w tej sprawie, tajnym dla K., było przerwanie biegu przedawnienia każdej z 16 pożyczek udzielonych K. przez spółkę. Strony zgodziły się na realizację umowy na podstawie ustaleń ustnych precyzowanych w trybie roboczym. Umowa ustna była pomyślnie realizowana do wiosny 2014 r. kiedy to K. ustnie zerwał tę umowę, bo znalazł znacznie lepszego kontrahenta w osobie prawnej H. sp. z o.o. Księgowanie było w pełni uzasadnione, bo przecież spółka osiągnęła już w 2012 r. duże przychody ze spłaty pożyczek K., związane bezpośrednio z zakupem dokumentacji geologicznej.
Odnosząc się do stanowiska strony w tym zakresie sąd uznał, że strona nie wykazała, by przychody ze spłaty pożyczek były w jakikolwiek sposób powiązane z zakupem dokumentacji geologicznej. Ponadto skarżąca nie prowadziła działalności związanej z wydobyciem kopalin.
W tym miejscu należy ponownie zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tylko wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wymienionymi w art. 16 ust. 1 wyjątkami), można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Dokonując oceny wydatku poniesionego na zakup dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K. należy zauważyć, że spółka nie działała w obszarze poszukiwania czy wydobycia surowców, a sama wskazała, że umowa proponowana jej przez spółkę K. była skrajnie niekorzystna (twierdziła także, że nie doszło do zawarcia umowy pisemnej, która jednak odnalazła się na etapie postępowania sądowego). W tym kontekście artykułowane przekonanie o możliwości sprzedaży dokumentacji inwestorowi jawi się jako nieuzasadnione. Niezrozumiałe jest twierdzenie, że analizowany wydatek mógł prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów czy tym bardziej osiągnięcia przychodów.
Zupełnie niezrozumiałe jest również stanowisko skarżącej spółki, która wiąże konieczność zakupu owej dokumentacji ze swoją działalnością pożyczkową. W ocenie sądu, spółka nie wykazała, by zakup owej dokumentacji miał jakikolwiek związek z umowami pożyczek zawieranymi ze spółką K. Nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa stanowisko, jakoby zawarcie umowy dotyczącej owej dokumentacji miało jakikolwiek wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki K. z tytułu wcześniej zawartych umów pożyczek. Do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne są więc czynności podjęte w odniesieniu do danego roszczenia (tu: jak twierdzi skarżąca, roszczenia obejmującego świadczenie z tytułu 16 umów pożyczki), a nie zawarcie nowej umowy dotyczącej innego przedmiotu.
Słusznie również w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że w rozliczeniu za rok 2012 nie było możliwe uwzględnienie odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środka trwałego w 2011 r. Organ zasadnie w tym zakresie powołał się na treść art. 15 ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że nie jest dopuszczalne "wyksięgowanie" z kosztów 2011 r. kwoty 20.255,76 zł w oparciu o przekonanie spółki, że skoro w 2012 r. osiągnęła znacznie wyższe przychody z wynajmu nieruchomości niż w 2011 r., to może sobie przesunąć ów koszt na kolejny rok.
Za prawidłowe sąd uznał także stanowisko organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. o kwotę 76,14 zł. Bez wątpienia stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Spłata kapitału nie skutkuje więc wystąpieniem kosztu uzyskania przychodu, dlatego też zasadnie stwierdzono zawyżenie w 2012 r. kosztów o kwotę 76,14 zł.
Końcowo Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia w tej sprawie art. 200 o.p. przez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 23 listopada 2022 r. organ II instancji wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienie to skarżąca odebrała 12 grudnia 2022 r., zaś termin upłynął 19 grudnia 2022 r. Decyzja została wydana po tym terminie, tj. 21 grudnia 2022 r. Jak wynika z akt sprawy, w owym siedmiodniowym terminie skarżąca nie podjęła żadnych czynności, w tym nie nadała na poczcie pisma ze swoim stanowiskiem. Skarżąca sama zresztą wskazała, że zapoznała się z aktami sprawy dopiero 3 stycznia 2023 r., a więc wiele dni po upływie terminu siedmiodniowego. Gdyby skarżąca w terminie siedmiodniowym nadała np. do organu pismo z istotnymi wyjaśnieniami czy wnioskami dowodowymi, wówczas można by się zastanawiać, czy organ wydając decyzję 2 dni po upływie terminu, nie dając szansy, by korespondencja wpłynęła do organu, nie pospieszył się, doprowadzając do istotnego naruszenia art. 200 o.p. Jednakże w okolicznościach faktycznych tej sprawy zdarzenia podające w wątpliwość prawidłowość realizacji przez organ obowiązku wynikającego z art. 200 o.p. nie miały miejsca, zaś skarżąca na każdym etapie postępowania miała zapewniony czynny w nim udział.
Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydał decyzję po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa, w którym skarżąca brała czynny udział. Organy prawidłowo zebrały w sprawie materiał dowodowy i poddały go kompleksowej ocenie, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach decyzji. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ani też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
5.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
I prawa materialnego, tj.
1) art. 70 § 1 o.p. poprzez błędne niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018 r. w związku na wszczęciem przeciwko podatnikowi w dniu 20 listopada 2018 r. postępowania karnego skarbowego, pomimo iż czynność wszczęcia tego postępowania miała w okolicznościach sprawy charakter pozorny, stanowiąc naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, co skutkowało bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą, tj.:
a. kwota 665.212,13 zł (odsetki za zwłokę (odszkodowanie) - 488.987,00 zł + różnice kursowe - 176.225,13 zł),
b. kwota 814.865,00 zł z tytułu inwestycji w akcje spółki S. S.A. oraz
c. kwota 52.000,00 zł z tytułu zakupu dokumentacji geologicznej złoża ropy naftowej w K.
- nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało ustaleniem podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 r. w rażąco zawyżonej wysokości.
II przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., przez dokonanie błędnego przyjęcia przez sąd, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przesądzają o jego instrumentalnym wykorzystaniu jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co było wynikiem błędnego zastosowania przez sąd tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w duchu ww. uchwały, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, co skutkowało bezpośrednio oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.
2. zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały pokryte w całości ani w części, w kwocie powiększonej o podatek VAT, według norm przepisanych;
3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
5.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o przyznanie mu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w podwyższonej wysokości z uwagi na świadczenie pomocy przez dwóch pełnomocników. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.
6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, zobligowany do działania w tym zakresie z urzędu z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza jednak, aby skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Istotnie, w składzie orzekającym zasiadał sędzia Dariusz Czarkowski, powołany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na stanowisko sędziego WSA w Warszawie 26 maja 2020 r. na podstawie uchwały Krajowej Rady Sądownictwa nr 350/2019 z 21 marca 2019 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażanym zresztą już wcześniej przez ten sąd (por. wyroki NSA z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22 z 10 grudnia 2024 r., II GSK 836/24; z 10 lutego 2026 r., II FSK 221/25; z 19 marca 2025 r., II FSK 2155/23) uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego - osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie (postanowienie NSA z 19 października 2007 r., sygn. akt I OSK 1543/07). Brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS.
6.2. Strona skarżąca podniosła w środku odwoławczym zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych i dotyczące dwóch spornych kwestii – przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w tym przypadku podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego) oraz kosztów uzyskania przychodów (w tym zakresie tylko zarzut naruszenia prawa materialnego).
6.3. Przypisanie zarzutu naruszenia przepisów do właściwej podstawy kasacyjnej należy do strony składającej środek odwoławczy. Jest to istotne, bowiem dla każdej z podstaw kasacyjnych przewidziane są dodatkowe wymogi formalne. W przypadku zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy wskazać jedną z form naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przy zarzutach procesowych należy natomiast wykazać istotność naruszenia, objawiającą się we wpływie naruszenia na wynik sprawy. Skarżąca Spółka wskazała w zarzutach procesowych na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Pierwszy z powołanych w zarzucie przepisów określa środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w przypadku istotnego naruszenia przepisów postępowania, innego niż skutkujące wznowieniem postępowania, a mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie określa się ten przepis, niewątpliwie będący przepisem postępowania, jako tzw. wynikowy i uznaje się, że nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, a powinien być powiązany z przepisami, których naruszenie obliguje sąd do jego zastosowania. W tej sprawie Skarżąca powiązała naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z przepisami prawa materialnego (normującymi przedawnienie zobowiązania). Prawidłowo powinna zatem powołać przepisy Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.) w podstawie z art. 174 pkt 1, albo wskazać jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., czyli środek, który sąd powinien zastosować w przypadku naruszenia prawa materialnego. Zauważyć zresztą należy, że mimo wskazania w podstawach kasacyjnych zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania jako zarzutu naruszenia przepisów postępowania i jako zarzutu naruszenia prawa materialnego (w przypadku art. 70 § 1 o.p. został on przywołany w obu zarzutach), uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się zbiorczo do art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. jako przepisów prawa materialnego. Do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie przedstawiono żadnego uzasadnienia. Tym samym merytorycznemu rozpoznaniu podlegać będzie w zakresie przedawnienia wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego.
6.4. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 r. Pozostaje poza sporem, że zobowiązanie takie, stosownie do art. 70 § 1 o.p. przedawniłoby się z ostatnim dniem roku 2018 r. Organ, wydając decyzję określającą zobowiązanie po tej dacie uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego przedmiot pozostawał w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, przywoływanej w obu wyrokach WSA oraz wyroku NSA wydanych w tej sprawie, stwierdzono, że należy dokonać: "wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej".
Z ustaleń dokonanych w badanej sprawie wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 11 lipca 2018 r., w toku kontroli podatkowej, przy czym zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa zostało dokonane 19 kwietnia 2018 r. i przesłano przy nim deklarację podatkową i wyjaśnienia dotyczące nieprawidłowości w tej deklaracji. Kontrola podatkowa została wszczęta 27 grudnia 2017 r. (upoważnienie do kontroli doręczono stronie 29 grudnia 2017 r.). Zakończono ją protokołem kontroli doręczonym spółce 27 września 2018 r. Pismem z 12 lipca 2018 r. (doręczonym stronie 16 lipca 2018 r.) zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe. 2 listopada 2018 r. wpłynął do organu postępowania przygotowawczego protokół kontroli. Postanowieniem z 20 listopada 2018 r. organ finansowy postępowania przygotowawczego postawił prezesowi zarządu Spółki zarzuty popełnienia przestępstwa w postaci podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym za rok 2012 , złożonym przez spółkę, za rozliczenia podatkowe której był on odpowiedzialny. Zarzuty przedstawiono prezesowi Spółki 20 grudnia 2018 r. Po tej dacie organ postępowania przygotowawczego dopuścił dowód z zeznań jeszcze jednego świadka, a następnie 11 kwietnia 2019 r., na podstawie 114a k.k.s. zawiesił postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na istotne utrudnienia wiążące się z toczącym się równolegle postępowaniem podatkowym wobec Spółki. Postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 28 lutego 2019 r. (zostało doręczone Spółce 14 marca 2019 r. ). Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 18 listopada 2019 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana 7 września 2020 r. i została prawomocnie uchylona w wyniku kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny. Ponowna decyzja organu odwoławczego (kontrolowana w niniejszym postępowaniu) została wydana 21 grudnia 2022 r.
Przestawiony przebieg postępowań o przestępstwo skarbowe, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przed nominalnym terminem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie było możliwe wszczęcie postępowania podatkowego oraz zakończenie tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia ostateczną decyzją. Kontrola podatkowa prowadzona była i zakończyła się protokołem kontroli przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., jednakże po jej zakończeniu w listopadzie 2018 r. nie było już możliwe (choćby z uwagi na konieczność zapewnienia stronie możliwości dokonania korekty deklaracji, czas niezbędny na doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, czas trwania postępowania podatkowego i konieczność umożliwienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, odwołania) określenie zobowiązania podatkowego przed upływem nominalnego terminu przedawnienia. Było to możliwe jedynie wówczas, jeżeli bieg terminu przedawnienia zostałby zawieszony. Można także mieć uzasadnioną wątpliwość, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdy wynik kontroli nie był jeszcze znany, a organ podatkowy przekazał tylko wstępne wyjaśnienia wskazujące na możliwe uszczuplenie podatku, spełnione były przesłanki wszczęcia postępowania, wskazane w art. 303 k.p.k., czyli istnienie uzasadnionego podejrzenia przestępstwa skarbowego, pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (w tej dacie deklaracja podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób prawnych nie została jeszcze podważona, a kontrola trwała jeszcze 7 miesięcy). W postępowaniu o przestępstwo skarbowe postawiono wprawdzie zarzuty (w końcu roku 2018), przeprowadzono także dowody z zeznań świadków, jednakże następnie postępowanie to zawieszono. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę z tego, że art.114a k.k.s. dozwala na zawieszenie postępowania karnego skarbowego, jeżeli z uwagi na toczącą się m.in. kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe, prowadzenie postępowania może być istotnie utrudnione. W piśmiennictwie wskazuje się zresztą, że tego rodzaju rozwiązanie jest w pełni uzasadnione. W wielu przypadkach rozstrzygnięcie sprawy karnej jest w pewnym stopniu oparte na ustaleniach organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku. Teoretycznie organy postępowania karnego mogą dokonać własnych ustaleń w tym zakresie, jednak w praktyce ich kompetencje mogą nie być do tego wystarczające. Dotyczy to w szczególności postępowań prowadzonych w sprawach o czyny, których kwalifikacja karnoprawna jest uzależniona w głównej mierze od wykładni przepisów prawa podatkowego (G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2026, art. 114a). Jednakże wskazuje się również (ibidem), że "w praktyce instytucja zawieszenia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe bywa nadużywana w procederze instrumentalnego wszczynania takich postępowań przez organy podatkowe. Typowa praktyka organów podatkowych polega na wszczęciu postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (co zarazem pozwala uniknąć przedawnienia karalności czynu na podstawie art. 44 § 2 k.k.s.), a następnie zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., tak aby ciężar zbierania materiału dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych pozostał umiejscowiony w postępowaniu podatkowym. W tej sprawie organ postępowania przygotowawczego prowadził własne postępowanie dowodowe, choć w ograniczonym zakresie. Uznał także, zawieszając postępowanie karne skarbowe, że toczące się postępowanie podatkowe w istotny sposób utrudnia mu własne postępowanie. To zaś może świadczyć o tym, że jego działania podjęte po wszczęciu postępowania, nie były wystarczające i nie doprowadziły do możliwości sformułowania aktu oskarżenia. Z drugiej strony, gdyby postępowania podatkowego nie wszczęto, postępowanie o przestępstwo skarbowe (które nie mogło, jak wynika z przedstawionej sekwencji zdarzeń) zakończyć się choćby wystąpieniem z aktem oskarżenia w 2018 r., stałoby się niedopuszczalne z uwagi na przesłankę z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 44 § 2 k.k.s. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uważa za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest zatem w pełni zasadny.
6.5. Niezasadny natomiast jest drugi z zarzutów – naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne, które legły u podstaw uznania spornych wydatków za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Strona podnosi w uzasadnieniu tego zarzutu, że wykazywała związek pośredni między udzielonymi K. pożyczkami i uzyskaniem ich spłaty a zakupem dokumentacji złoża w K. Organy i Sąd pierwszej instancji na podstawie zebranych dowodów związku tego nie stwierdziły, a związek taki między wydatkiem a przychodem, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu istnieć musi, co przyznała Skarżąca w dalszej części uzasadnienia tego zarzutu. Ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie można jednakże podważać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie). Ponadto w skardze kasacyjnej nie próbowano nawet wykazać błędu w ustaleniach faktycznych (jak przykładowo naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niezupełność materiału dowodowego, pominięcie dowodów).
6.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając sprawę za wyjaśnioną co do istoty, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 grudnia 2022 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
6.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 200 p.p.s.a. Stronie przysługiwał zwrot wpisu sądowego, który uiściła i od obowiązku zapłaty którego nie została zwolniona.
O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi świadczącemu pomoc prawną z urzędu orzec może na jego wniosek wyłącznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a to z uwagi na art. 254 § 1 p.p.s.a.
|s. WSA (del.) Artur |s. NSA Beata |s. NSA Aleksandra |
|Kot |Cieloch |Wrzesińska-Nowacka |