Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 613/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę E. C. (dalej jako "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 21 września 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie ww. organu z 14 czerwca 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ podatkowy drugiej instancji zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 oraz art. 76 § 1 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j.Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 9 listopada 2021 r. nr [...] o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wystąpienie przesłanki stwierdzenia nieważności ww. postanowienia.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., bowiem organ podatkowy stosował obowiązujące przepisy prawa, w tym obowiązujący na dzień wydania rozstrzygnięcia art. 70 § 8 o.p. W zakresie możliwości stosowania przez organy administracyjne art. 70 § 8 o.p. istnieją niezbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawniczej, został złożony wniosek przez Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie konstytucyjności tego przepisu, tak więc błędna jest ocena WSA w Lublinie, iż organ podatkowy stosując obowiązujący przepis prawa tj. art.70 § 8 o.p. rażąco narusza prawo.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie za prawidłowy trybu postępowania, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia będzie w praktyce służyć ominięciu przepisów regulujących terminy przewidziane w prawie odwoławczym lub w trybie wznowienia postępowania podatkowego.
Zdaniem organu podatkowego, żądanie stwierdzenia nieważności decyzji (jak i postanowienia) nie może służyć ominięciu przepisów regulujących terminy przewidziane w prawie odwoławczym lub w trybie wznowienia postępowania podatkowego, tym samym skarżący, który nie skorzystał z możliwości złożenia zażalenia, a następnie skargi na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości, jak również który będzie miał możliwość ewentualnego złożenia wniosku o wznowienie ww. postępowania w sprawie zaliczenia nie może uzyskać stwierdzenia nieważności takiego postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa, gdy organ stosuje obowiązujące przepisy prawa.
Zdaniem organu naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia WSA w Lublinie, ponieważ sąd uznając, że postanowienia organu I i II instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, uchylił przedmiotowe postanowienia.
II. naruszenie prawa materialnego:
1) art. 70 § 1 i § 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 76 § 1 i art. 120 o.p. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 8 o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten jako objęty oczywistą niekonstytucyjnością nie może prowadzić do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, biorąc pod uwagę, że zaległość ta (przyjmując niekonstytucyjność art. 70 § 8) uległa przedawnieniu i wygasła,
w sytuacji gdy zdaniem organu podatkowego przepis art. 70 § 8 o.p. jest elementem obowiązującego prawa, nie został wyeliminowany przez Trybunał Konstytucyjny w żaden sposób, tak więc zastosowanie tego przepisu jest zgodne z zasadą działania organów na podstawie przepisów prawa;
2) art. 70 § 1 i § 8 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 70 § 8 o.p. polegającą na przyjęciu, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 9 listopada 2021 r. o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 76 § 1 i art. 70 § 8 o.p. oraz poprzez pominięcie przez sąd, iż moc wiążącą mają orzeczenia Trybunały Konstytucyjnego zawarte w samej sentencji wyroku,
w sytuacji gdy zdaniem organu rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawnych, co nie powinno pociągać za sobą stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w związku z tak sformułowanymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.
2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2026 r. Strony i ich pełnomocnicy nie skorzystali z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie..
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej i jedynie zmianę oceny prawnej.
3.1. Kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 2.746,45 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz marzec, kwiecień i czerwiec 2006 r,, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia. Skarżący uważał, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem nadpłata została zaliczona na poczet zaległości, które wygasły w wyniku przedawnienia. Organy podatkowe uznały, że zaliczenie nadpłaty było nadal możliwe, bowiem zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką, a tym samym zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie wygasło wskutek przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uznał, że doszło do rażącego naruszenia prawa – art. 70 § 8 o.p. Sąd stwierdził, że wprawdzie przepis zastosowany przez organ nie był badany do jego zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny, jednakże badaniu takiemu podlegał art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i w wyroku z 8 października 2013 r. , SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Treść uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu jest (w istotnej dla niniejszej sprawy części) identyczna z treścią art. 70 § 8 o.p. Tym samym, odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołany jako przez organ przepis art. 70 § 8 o.p. również jest niezgodny z Konstytucją, a tym samym wywodzenie z niego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.