W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej: P.u.s.a.) przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej (organu) polegającą na niezastosowaniu wymienionych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ przy wydaniu postanowienia przepisów prawa procesowego (procedury podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest w szczególności:
- art. 162 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych wniosku nie zostały dopełnione czynności, dla których określony został uchybiony przez skarżącą termin, podczas gdy wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona przedłożyła: (i) pełnomocnictwo z dnia 20.06.2014 r. wraz z poświadczeniem notarialnym, dokumentem a. i tłumaczeniem na język polski oraz (ii) akt powiernictwa z dnia 24.04.1997 r. zawarty między stroną a U., który potwierdzał istnienie stosunku powiernictwa pomiędzy skarżącą a powiernikiem, a tym samym okoliczność, że osoby udzielające pełnomocnictwa - jako osoby upoważnione do reprezentacji powiernika - były także właściwie/należycie umocowane do działania w imieniu skarżącej;
- art. 162 § 1 w związku z § 2 O.p. przez będące skutkiem naruszenia, o którym wyżej mowa, niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (brak zastosowania), polegające na odmowie przywrócenia terminu na usunięcie braków formalnych wniosku, pomimo, iż pełnomocnik strony przedłożył wymienione dokumenty oraz stosowne wyjaśnienia potwierdzające, że osoby udzielające pełnomocnictwa były właściwie umocowane do działania w imieniu strony, a tym samym mogły udzielić pełnomocnictwa polskim doradcom podatkowym, wobec czego właściwym było przyjęcie, iż wraz z tym wnioskiem dopełniono czynności, o której mowa w art. 162 § 2 O.p., polegającej na uzupełnieniu braków formalnych wniosku;
- art. 122 oraz art. 125 w związku z art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: (i) brak analizy stanu faktycznego i prawnego, w tym informacji i wyjaśnień/oświadczeń składanych przez stronę/jej profesjonalnego pełnomocnika, dotyczących reprezentacji skarżącej, nakierowanej na załatwienie wniosku o przywrócenie terminu (jego uznanie) oraz (ii) niekorzystanie z możliwości przeprowadzenia różnych środków dowodowych, w szczególności w przypadku powzięcia dodatkowych wątpliwości, w celu weryfikacji informacji w powszechnie dostępnych źródłach, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji, gdy takie dokumenty/informacje również potwierdzały prawo udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu strony;
- art. 138a § 1 i § 4 oraz art. 138e O.p. przez nieuzasadnione uznanie, że do akt sprawy pełnomocnik nie dołączył dokumentów potwierdzających umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa, do działania w imieniu strony, a tym samym, że wniosek o przywrócenie terminu złożony w jej imieniu przez pełnomocnika nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, podczas gdy dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony potwierdzały umocowanie osób udzielających pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki;
2) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu skargi i jej oddaleniu w okolicznościach, w których postanowienie było dotknięte wymienionymi uchybieniami w zakresie prawa procesowego, podczas gdy właściwe było uwzględnienie skargi w całości;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wewnętrzną niespójność uzasadnienia wyroku, w którym Sąd uznał np. za dowód decydujący/rozstrzygający ostatecznie o wykazaniu umocowania pełnomocników do reprezentowania spółki (w aspekcie obowiązywania/ważności umowy powiernictwa w dacie udzielenia pełnomocnictwa, jak i później) dostępnemu publicznie raportowi rocznemu wnioskodawcy, niż umowie powierniczej (dokumentu fundamentalnego dla bieżącej działalności spółki) czy też dokumentowi pełnomocnictwa (w tym objętemu nim poświadczeniu notarialnemu), podczas gdy właściwe było stwierdzenie, iż to właśnie wymienione dokumenty przedłożone przy wniosku o przywrócenie terminu posiadają wystarczającą moc dowodową, aby udokumentować prawo do udzielenia/podpisania pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgłaszając swój udział w postępowaniu, w tym inicjując to postępowanie i składając wniosek o jego wszczęcie, pełnomocnik reprezentujący stronę winien wykazać swoje umocowanie, bowiem – o ile pełnomocnictwo nie podlega wpisowi do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych - wywiera ono skutek od dnia zawiadomienia o nim organu podatkowego (art. 138i § 2 O.p.). Jest to szczególnie istotne w przypadku reprezentowania podmiotów zagranicznych, kiedy organ podatkowy nie może skorzystać z informacji zawartych w publicznych rejestrach, o których stanowi art. 138d O.p., a źródło umocowania jest nieoczywiste, ponieważ wywodzone jest z ciągu umów powierniczych. Dochowanie tych wymogów jest powinnością pełnomocnika mającego status profesjonalisty, który nie może w tym zakresie odwoływać się do informacji wprawdzie (być może) ogólnie dostępnych, ale nie mających statusu rejestrów urzędowych, a w dodatku odnoszących się do podmiotów nie podlegających polskiemu, a nawet unijnemu, porządkowi prawnemu.
Jak trafnie wyłożył Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dopełnienie tych wymogów i wykazanie umocowania doradcy podatkowego podpisującego w imieniu podatnika wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty było możliwe przy dochowaniu aktów należytej staranności. Sprowadzało się do zgromadzenia, przetłumaczenia na język polski i przedłożenia dokumentów obrazujących ciąg zależności powierniczych oraz definiujących personalnie osoby uprawnione do reprezentacji – w ostatecznym skutku – podatnika, a więc mogących udzielić pełnomocnictwa polskim pełnomocnikom, upoważniając ich do przeprowadzenia określonego postępowania przed polskimi organami podatkowymi w imieniu i na rzecz podatnika. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym należy jednak zastrzec, że przedstawienie kompletu tych dokumentów winno nastąpić wraz ze złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania nadpłatowego, a najpóźniej – wraz ze zgłoszeniem wniosku o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o wszczęcie tego postępowania. Uczynienie zadość tym powinnościom dopiero na etapie składania skargi do sądu administracyjnego nie ma skutku wstecznego i nie konwaliduje braków istniejących wcześniej, a stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego.
Przystępując do omówienia szczegółowych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że stanowią one w istocie powtórzenie skargi i tylko w bardzo ograniczonym zakresie odnoszą się merytorycznie do oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku.
Nie można uznać, że dokumenty złożone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu były wystarczające do wykazania umocowania osób podpisujących pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej. Odmienne twierdzenia, powiązane z zarzutem niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 162 § 1 i § 2 O.p., a także art. 122 oraz art. 125 w związku z art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., pomijają argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zwłaszcza odnoszącą się do znaczenia dokumentu w postaci raportu rocznego powiernika U., przedstawionego dopiero na etapie skargi. Niezbędne dokumenty nie mogły być zastąpione wyjaśnieniami i oświadczeniami osób twierdzących, że są pełnomocnikami, ani przeprowadzaną z urzędu przez organy podatkowe kwerendą w źródłach powszechnie dostępnych (choć nieokreślonych bliżej) – jak proponuje się w zarzutach skargi kasacyjnej. Ponieważ umocowanie pełnomocników skarżącej - wbrew założeniu leżącemu u podstaw podniesionych zarzutów – nie zostało wykazane, nie doszło także do zarzucanego naruszenia art. 138a § 1 i § 4 oraz art. 138e O.p., jako że wynikające z tych przepisów upoważnienie profesjonalnych pełnomocników do uwierzytelniania odpisów udzielonego im pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwa szczególnego, nie oznacza możliwości zastępowania w ten sposób wymogu istnienia i przedstawiania dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.
W tych okolicznościach uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny trefności oceny organów podatkowych o niedopełnieniu przez pełnomocników skarżącej czynności, dla której był określony termin i tym samym nie spełnienia przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. wymogu przywrócenia terminu do dokonania tej czynności, było zasadne i nie naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Przeprowadzona przez ten Sąd kontrola działalności administracji publicznej była prawidłowa i dokonana zgodnie z regułami wyrażonymi w tych przepisach, a niezastosowanie wymienionego w zarzucie przepisu wynikowego i oddalenie skargi było uzasadnione wynikami przeprowadzonej kontroli.
Z tożsamych przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., bowiem wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie było dotknięte podnoszonymi przez skarżącą uchybieniami w zakresie przepisów postępowania, oddalenie skargi było właściwym rozstrzygnięciem procesowym.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, a w szczególności zawiera wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Pogląd, że dokumenty dołączone do wniosku o przywrócenie terminu były niewystarczające do wykazania umocowania pełnomocników skarżącej, podczas gdy uzupełniający dokument przedstawiony na etapie wnoszenia skargi do sądu administracyjnego pozwolił na potwierdzenie tego umocowania, nie świadczy o wewnętrznej niespójności uzasadnienia wyroku, ale jest wyrazem i skutkiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że wyprowadzone przez Sąd wnioski nie pokrywają się z zapatrywaniami i oczekiwaniami skarżącej lub jej pełnomocników, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, lecz świadczy o odmiennym wartościowaniu prawnym analizowanych dokumentów.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu podatkowego kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Marzena Łozowska Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka