Wyrok NSA z dnia 08 października 2025, sygn. II FSK 97/23

Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, trzeba też wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

W pierwszym zarzucie rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach, aż do czasu zakończenia amortyzacji.

Oceniając w pierwszej kolejności tak ujęty zarzut skargi kasacyjnej od strony formalnej stwierdzić należy, że obarczony jest on deficytami. Pomijając już, że nie zostało sprecyzowane, o które brzmienie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w tym zarzucie chodziło - sprzed, czy po nowelizacji tego przepisu, w zarzucie brakuje jakiegokolwiek nawiązania do art. 2 Konstytucji RP, na którym to przepisie oparte było prezentowane we wniosku stanowisko Skarżącego. Brak wkomponowania w konstrukcję tego zarzutu art. 2 Konstytucji RP, bądź innego adekwatnego przepisu ustawy zasadniczej, znacznie osłabia możliwą skuteczność tego zarzutu, albowiem treść samego wskazanego w tym zarzucie jako naruszony art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jest na tyle jednoznaczna, że nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dopiero w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów mowa jest o art. 2 Konstytucji RP i wywodzonych z niego innych szczegółowych zasadach prawnych, głównie jednak jako element i zarazem podstawa argumentacyjna wywodów zamieszczonych w powoływanych i przytaczanych w tym uzasadnieniu wyroków Trybunału Konstytucyjnego, względnie powoływanych także w tym uzasadnieniu innych interpretacji indywidualnych.

Dokonując dalej oceny zasadności tego zarzutu w świetle treści i argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawione tam stanowisko tego Sądu, a nie zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie organu administracyjnego. Należało o tym przypomnieć, ponieważ może to mieć znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważywszy, o czym była już mowa, że w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wymienionego przepisu, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny, że (...).

Formułując w ten sposób analizowany zarzut Skarżący niejako zrównywał i utożsamiał błąd sądu administracyjnego z błędem organu interpretacyjnego, przy czym w niniejszej sprawie kwestia ta jest bardziej złożona.

Pomimo wskazanych wyżej mankamentów w konstrukcji analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej miał on charakter merytoryczny, tzn. miał na celu wykazanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest w tym konkretnym przypadku dokonanie takiej wykładni bez uwzględnienia norm i zasad wynikających z ustawy zasadniczej. Natomiast analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy dojść do wniosku, że rozstrzygnięcie Sądu opierało się na innych przesłankach niż te, przypisywane mu w tym zarzucie. Sąd uzasadniając wydane rozstrzygnięcie w żadnej mierze nie stwierdził, że przyjęta w kwestionowanym przez Skarżącego przepisie przejściowym regulacja jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonymi z niego szczegółowymi zasadami prawnymi i z tego powodu oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego jako niezasadną. Płaszczyzna prawna i motywy rozstrzygnięcia podane przez ten Sąd były bowiem zupełnie inne.

Mianowicie Sąd oddalił skargę Skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której ten uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, z tego zasadniczego powodu, że Sąd podzielił pogląd tego organu, który twierdził mając na uwadze, m.in. omówiony już wyżej charakter prawny postępowania interpretacyjnego, że ten nie jest władny i nie ma kompetencji do wypowiadania się i oceny o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi wyższego rzędu. Tej zaś płaszczyzny prawnej analizowany zarzut nie dotyczył i w związku z tym nie mógł zostać uwzględniony.

Trzeba przy tym odnotować, że wyrażając takie stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, że "na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej."

Z przedstawionych wyżej powodów zarzut naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

Nie może zostać także uwzględniony drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucono zaskarżonemu wyrokowi "pośrednie" naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W zarzucie tym Skarżący podjął próbę zakwestionowania stanowiska Sądu w zakresie omówionej wyżej kwestii kompetencji i obowiązku organu interpretacyjnego do dokonania wykładni norm prawnych niższego rzędu zgodnej z normami prawnymi wyższego rzędu.

Aby jednak zarzut taki mógł być skuteczny należało w nim wskazać na naruszenie adekwatnych do jego treści i istoty przepisów. Nie czyni temu zadość zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie został on także, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uzasadniony w skardze kasacyjnej.

Pomijając już kwestię, że Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie mógł naruszyć ze względu na fakt, że w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, twierdzenia na których zarzut ten został oparty nie pozostają w uchwytnym związku z treścią wskazanego jako naruszony przepisu, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis ten ma więc charakter ogólny i określa organ właściwy do wydania takiej interpretacji (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), podmiot uprawniony do jej otrzymania (zainteresowany) oraz zasadniczy tryb, w jakim jest ona wydawana (na wniosek zainteresowanego).

Przepis ten nie stanowi natomiast o wymogu wydania interpretacji indywidualnej o żądanej przez wnioskodawcę treści, czy też o jakichkolwiek wymogach odnoszących się do merytorycznej zawartości takiej interpretacji

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na wniosek Skarżącego interpretację indywidualną i nie sposób uznać, aby Sąd pierwszej instancji, bądź Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przepis ten w jakikolwiek sposób naruszyli.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).