W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podniósł na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest:
(1) art. 11e pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym dokonywane przez skarżącą korekty in plus (tj. korekty prowadzące do zwiększenia dochodu poprzez zwiększenie przychodów podatkowych bądź zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów) wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między skarżącą a spółkami powiązanymi na podstawie zawartych umów lokalnych, nie stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e u.p.d.o.p. W ocenie organu, dokonywane przez skarżącą korekty in plus wynagrodzenia z tytułu nabycia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń, stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e u.p.d.o.p., ponieważ spełniają warunki wskazane w art. 11e pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.;
(2) art. 11e pkt 1-5 w zw. z art. 15 ust. 4i-4k u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym skarżąca będzie mogła dokonać korekty cen transakcyjnych opisanych we wniosku na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 15 ust. 4i-4k u.p.d.o.p. W ocenie organu, art. 11e u.p.d.o.p. stanowi lex specialis względem korekty kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, stanowiąc odstępstwo od uwzględniania w rachunku podatkowym cen transferowych ustalonych ex ante na poziomie rynkowym.
Powołując powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy zmianę wysokości wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz podatnika przez podmiot powiązany, należy kwalifikować jako korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e u.p.d.o.p.
Skarżąca spółka stoi na stanowisku, że korekty wynikające z przyjętego przez nią modelu rozliczeń, polegającego na systematycznej aktualizacji kosztów usług przy stosowaniu stałej procentowej marży obliczanej od wartości tych kosztów, nie stanowią korekty cen transferowych, w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p. Korekty objęte tym przepisem ograniczone są – zdaniem skarżącej – do tych tylko przypadków, w których podatnik dąży do zsynchronizowania rentowności transakcji z poziomem rynkowym. Skarżąca łączy przy tym rentowność z marżą stosowaną przez świadczeniodawcę. Skoro marża nie ulega zmianie – argumentuje skarżąca – nie zmienia się również rentowność transakcji. Następnie strona czyni implicite założenie, że zmiana ceny usługi, przy zachowaniu tego samego poziomu rentowności (marży), oznacza automatycznie, że cena zachowuje przymiot ceny rynkowej. Założenie to pozwala stronie przyjąć, że zmiana ceny transakcyjnej wynikająca z innych okoliczności niż zmiana wysokości marży, nie wpływa na rentowność transakcji (rynkowość ceny), a zatem nie stanowi korekty ceny transferowej, o której mowa w art. 11e u.p.d.o.p. Argumentację skarżącej w całości zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.
Powyżej przytoczone stanowisko, jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, jest nieprawidłowe. Wynika ono z błędnie rozumianej przez stronę skarżącą i Sąd pierwszej instancji zasady ceny rynkowej (arm’s length principle) transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w niniejszym rozdziale (dotyczącym cen transferowych) jest mowa o cenie transferowej – oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.
Wynagrodzenie umówione w niniejszej sprawie między podmiotami powiązanymi, stanowiące rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, stanowiło cenę transferową w rozumieniu cytowanego przepisu. Wynagrodzenie (cena) ustalone w tej umowie podlega zatem regułom zawartym w Rozdziale 1a "Ceny transferowe" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym zasadzie stosowania przez podmioty powiązane ceny rynkowej oraz warunkom korekty cen transferowych.
Zgodnie z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przepis ten nakłada na podatników obowiązek stosowania cen rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi, bez względu na przyjętą przez strony transakcji praktykę ustalania ostatecznej ceny transakcji. W okolicznościach sprawy wynagrodzenie spółki–świadczeniodawcy składa się z dwóch elementów: a) sumy (bazy) kosztów poniesionych przez tę spółkę oraz b) stałej marży określonej procentowo od wartości tej bazy. Zasada ceny rynkowej sprzeciwia się wydzieleniu z tak ustalonej ceny, pewnego stałego elementu, którego niezmienność ma gwarantować zachowanie rynkowości transakcji. Zdaniem NSA, na rynkowość ceny transferowej wpływa zarówno rzeczywista baza kosztów poniesionych przez świadczeniodawcę, jak i wysokość stosowanej przez ten podmiot marży, skoro oba te elementy kalkulacyjne kształtują ostateczne wynagrodzenie za usługę, stanowiące w swej ekonomicznej istocie rezultat finansowy warunków ustalonych w wyniku istniejących powiązań.
Ponadto – co istotne – ustawodawca stosuje do cen transferowych podejście ex ante, wymagające od podatnika ustalenia realnych cen transferowych już w momencie transakcji. Fakt, że art. 11c ust. 1 adresowany jest wprost do podatników (podmiotów powiązanych), wprost implikuje obowiązek stosowania przez nich cen rynkowych – zgodnie z posiadaną w tym momencie najlepszą wiedzą – już w chwili zawierania transakcji kontrolowanej (str. 178 uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, wprowadzającej do u.p.d.o.p. przepisy o cenach transferowych, druk nr 2860 cz. I Sejmu VIII kadencji, https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860). W związku z tym podatnicy są zobowiązani do sporządzania dokumentacji cen transferowych, która wykaże, że podjęli uzasadnione wysiłki w celu przestrzegania zasady ceny rynkowej w momencie przeprowadzania transakcji w oparciu o informacje, które były dla nich w uzasadniony sposób dostępne w tym momencie.
Przepisy o cenach transferowych dopuszczają jednak możliwość następczej korekty tych cen. Korekty dokonywane są po pierwsze przez administrację podatkową, na podstawie art. 11c ust. 2–4 i art. 11d u.p.d.o.p. oraz po drugie – dobrowolnie przez samego podatnika, na podstawie art. 11e u.p.d.o.p.
Warunki na jakich polski ustawodawca dozwala na samodzielne korygowanie cen transferowych przez podatnika (art. 11e u.p.d.o.p.) są następujące:
1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.
Przepis art. 11e u.p.d.o.p. stanowi odstępstwo od uwzględniania w rachunku podatkowym cen transferowych ustalonych ex ante na poziomie rynkowym. Z uwagi na odrębną regulację dotyczącą cen transferowych, przepis art. 11e u.p.d.o.p. stanowi lex specialis względem przepisów określających warunki korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Wyrazem tej odrębności jest ustawowe wyłączenie korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e u.p.d.o.p., z zasad ogólnych korekty przychodów (art. 12 ust. 3l pkt 2 u.p.d.o.p.) i kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4k pkt 2 u.p.d.o.p.). Odnotować w tym miejscu należy, że ustawodawca rozróżnia korekty cen transferowych in plus (podwyższające dochód poprzez zwiększenie przychodów lub zmniejszenie kosztów podatkowych) oraz korekty cen transferowych in minus (skutkujące obniżeniem dochodu przez ograniczenie przychodów lub podniesienie kosztów podatkowych). W przypadku pierwszego typu korekty wymaga spełnienia wyłącznie warunków wymienionych w art. 11e pkt 1–2 (art. 12 ust. 3aa pkt 2 oraz art. 15 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.p.), w przypadku zaś korekty in minus jej wykonanie uzależnione jest od spełnienia łącznie wszystkich warunków wymienionych w art. 11e ust. 1–5 (art. 12 ust. 3aa pkt 1 oraz art. 15 ust. 1ab pkt 2 u.p.d.o.p.).
Przedstawione w stanie faktycznym sprawy korekty są korektami cen transferowych, ponieważ przewidują korektę (dostosowanie) cen transferowych dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Korekty te – co wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku strony – nie służą usunięciu oczywistych błędów lub pomyłek, nie są wynikiem zmiany zakresu świadczonych usług, reklamacji, rabatów wolumenowych, czy opustów uzależnionych od osiągnięcia określonego poziomu konsumpcji usług, nie służą również poprawieniu ceny transferowej określonej ex ante niezgodne z zasadą ceny rynkowej (warunek przewidziany w art. 11e pkt 1 został spełniony). Sporne korekty są zatem objęte regulacją zawartą w art. 11e u.p.d.o.p. Wniosek ten potwierdza również zestawienie zasadniczych elementów stanu faktycznego przytoczonych we wniosku, z treścią art. 11e pkt 2 u.p.d.o.p.
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zgodnie z umowami lokalnymi wynagrodzenie za wszystkie usługi jest ustalane z wykorzystaniem metody koszt plus 5%, w oparciu o kalkulację kosztów rzeczywiście poniesionych przez świadczeniodawcę. W ciągu roku kalendarzowego wnioskodawca płaci wynagrodzenie ryczałtowe, obliczone na bazie planowanych kosztów, a w razie różnicy pomiędzy wynagrodzeniem ryczałtowym a wynagrodzeniem opierającym się na faktycznych kosztach, wnioskodawca zachowuje prawo odpowiedniego zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia po zakończeniu roku kalendarzowego. Dokonywane w trakcie roku podatkowego korekty wynagrodzenia są wynikiem aktualizacji rzeczywistych kosztów ponoszonych przez świadczeniodawcę oraz stosowania stałej 5% marży do tak ustalonej bazy kosztów.
Z kolei z treści art. 11e pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca odniósł korekty cen transferowych do dwóch niezależnych przyczyn niezgodności ceny transferowej z ceną rynkową, to jest: (a) zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki transakcji lub (b) uzyskania przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej.
Druga z wymienionych przyczyn odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania ceny transferowej oparty jest – jak w rozpatrywanej sprawie – o pewien budżet (plan, kosztorys), w którym do ustalania cen transferowych wykorzystywane są informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste, znane dopiero po zakończeniu tego okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić, a w stanie faktycznym sprawy rzeczywiście prowadził, do powstania różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności. Organ interpretacyjny słusznie wskazał, że powyższą sytuację dobrze ilustruje przykład nr 10 z Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów nr 2 w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. (https://www.gov.pl/web/finanse/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe).
Reasumując, rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, korekty podatnika stanowiły korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e u.p.d.o.f.
W konsekwencji prawidłowe było stanowisko organu wydającego interpretację co do tego, że korekty in plus, spełniające (co wynika z treści wniosku) przesłanki wskazane w art. 11e pkt 1–2 u.p.d.o.f., należy dokonywać w tym trybie (tj. korekty cen transferowych), nie zaś na zasadach ogólnych. Prawidłowe było również stanowisko organu co do tego, że korekty in minus, które jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji oraz pisma uzupełniającego, nie spełniały przesłanek wymienionych w art. 11e pkt 3 i 5 u.p.d.o.f., były niedopuszczalne. Wykonaniu tego rodzaju korekt przez podatnika na zasadach ogólnych sprzeciwiają się wprost powołane wyżej art. 12 ust. 3l pkt 2 i art. 15 ust. 4k pkt 2 u.p.d.o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przytoczonymi wyżej motywami uznał, że oba zarzuty skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 11e pkt 1-5 oraz art. 15 ust. 4i-4k u.p.d.o.p. (określającego ogólne zasady korygowania kosztów podatkowych), zasługują na uwzględnienie.
Spełnione również zostały przesłanki zastosowania art. 188 p.p.s.a., ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.
Odnosząc się do zarzutów skargi wykraczających poza dotychczasowe rozważania, po pierwsze odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. art. 14h o.p., polegającego na zajęciu w zaskarżonej interpretacji przez organ odmiennego stanowiska wobec stanowiska, wyrażonego we wcześniejszej interpretacji indywidualnej wydanej dla powiązanej z podatnikiem spółki–świadczeniodawcy. Zgodzić się należy, że wydawanie odmiennych interpretacji indywidualnych, dotyczących tego samego stanu faktycznego obejmującego dwie strony tej samej transakcji, godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych i jest zjawiskiem wysoce niepożądanym. Nie oznacza to jednak, że organ interpretacyjny ma obowiązek powielania swojego stanowiska w każdej sprawie, także wtedy, gdy rozpoznając kolejny wniosek dostrzeże wadliwość wcześniej wydanej interpretacji. Organ obowiązany jest przede wszystkim przestrzegać zasady praworządności zobowiązującej go do wydania aktu zgodnego z prawem (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.), co oznacza że miał prawo i obowiązek wydać odmienną interpretację w sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – zasadnie uznał, że wcześniejsza interpretacja była wadliwa.
Po drugie, nie miała w sprawie znaczenia kwestia zaliczenia części świadczeń do usług o niskiej wartości, do których stosuje się regulację z art. 11f u.p.d.o.p. (safe harbours). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że wynagrodzenie dla świadczeniodawcy jest obliczane globalnie za wszystkie usługi świadczone na podstawie umów lokalnych, bez wydzielenia tej części, która dotyczy usług niskiej wartości. Stosowanie do takich, złożonych transakcji zasady safe harbours, musiałoby prowadzić do nieuprawnionego rozszerzenia preferencji wynikających z tej zasady na transakcje niespełniające warunków wymienionych w art. 11f u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie odniósł się wprawdzie w wystarczający sposób do tej kwestii, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2026 r. poz. 118).