Wyrok NSA z dnia 23 września 2025, sygn. II FSK 99/23

7) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP przez niezastosowanie postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz tworzenia przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

11) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

12) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

13) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit a Konwencji tj. przez uznanie, że nie znajdują ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez Skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

14) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art 27 g ust 5 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy przez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art, 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

6) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 § 1 i § 2 P.p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa i w oparciu o jakie przepisy wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania niektórych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zarzutów skargi kasacyjnej.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą do wydania zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji był art. 22 § 2a O.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a O.p. Tymczasem analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej nie podniesiono, natomiast wykreowano kilkanaście zarzutów odnoszących się do norm zawartych w Konstytucji RP, Traktacie o Unii Europejskiej, Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Konwencji wiedeńskiej o Prawie Traktatów, Kodeksie Dobrej Praktyki Administracyjnej, u.p.d.o.f. i O.p.

Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z treścią przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich niezasadności, ponieważ nie korespondują one z przedmiotem postępowania. Podniesione zarzuty mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego, jednak ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p., jak słusznie wskazał także Sąd pierwszej instancji, nie ma natomiast obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p. inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. W rozpoznawanej sprawie, na podstawie dokumentów przedstawionych przez Stronę, jak również ogólnodostępnych informacji odnalezionych w sieci internetowej, organy podatkowe dokonały subsumpcji i przeprowadziły wykładnię wskazanego we wniosku Strony, jako przyczyna niewspółmierności należnych zaliczek w stosunku do podatku rocznego, w wyniku której oceniły, że wniosek Skarżącego jest niezasadny. Zatem skuteczne podważenie wydanej decyzji w rozpoznawanej sprawie wymagało przede wszystkim podniesienia zarzutu naruszenia przepisu stanowiącego podstawę jej wydania, tj. art. 22 § 2a O.p. czego jednak Strona nie uczyniła, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.