2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. oraz art 2a i art. 120 O.p. w zw. z art. 371 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o SOP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy "pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego" otrzymanej przez Stronę na podstawie art. 180 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SOP, w sytuacji, gdy powołane wyżej zwolnienie przysługuje wyłącznie w warunkach określonych w przepisie przejściowym, tj. art. 371 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o SOP,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. oraz art 2a i art. 120 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 i 2, art. 75 § 1, § 2, § 3, § 4, § 4a i art. 81b § 2a O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że żądanie Strony zwrotu nadpłaty podatku dochodowego jest uzasadnione z uwagi na przysługujące jej zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt. 49a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zwolnienie dotyczy jedynie "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego", a nie pozyskanej przez Stronę "pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego" na podstawie art. 180 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SOP, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, DIAS wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej odnosiły się jedynie do naruszenia prawa materialnego. Zasadnicze zagadnienie sporne w sprawie stanowiła kwestia możliwości zakwalifikowania pomocy finansowej unormowanej w art. 180 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP jako świadczenia zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W tym zakresie skarżący kasacyjnie Organ podnosił, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny charakteru tego świadczenia uznając wskazaną pomoc finansową za tożsamą z ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu, normowanym ustawą o BOR. W związku z tym główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył bezpodstawnego zdaniem Organu uznania, że Strona zwolniona była z obowiązku uiszczenia podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. odnoszącego się właśnie do ww. ekwiwalentu. Sąd kasacyjny po dokonaniu oceny treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również przedstawionych przez DIAS zarzutów podziela argumentację przedstawianą przez Organ i stwierdza, że zaskarżonego wyroku nie można uznać za prawidłowy. Nie ulega wątpliwości, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. korzystał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, a także po uchyleniu tej ustawy na podstawie art. 371 ust. 2 ustawy o SOP. Wskazany jako ostatni przepis przewidywał, że ekwiwalent nabyty przed wejściem ustawy o SOP przez funkcjonariuszy BOR może zostać wypłacony na dotychczasowych zasadach, według sporządzonej listy osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP, co mogło trwać przez okres 10 lat. Przepis ten miał charakter przejściowy i wprost odwoływał się do uprzednio obowiązującej ustawy o BOR. Zagadnienie sporne stanowiło natomiast czy pomoc finansowa udzielana na podstawie innych przepisów ustawy o SOP, tj. art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 jest równoznaczna ze wskazanym ekwiwalentem, a zatem czy również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Na gruncie reguł wykładni językowej nie może budzić zastrzeżenia stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ekwiwalentu nie powinno być odnoszone do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (albo domu jednorodzinnego) przyznawanej funkcjonariuszowi SOP na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Wobec tego ustalenie zakresu i znaczenia pojęcia pomocy finansowej powinno zostać dokonane na podstawie właśnie tego typu wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty, co nie oznacza, że brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że ani wykładnia językowa ani celowościowa nie prowadzą do jednoznacznych rezultatów, gdyż wykładnia gramatyczna wskazywała na odrębność obu analizowanych pojęć. Zastosowanie wykładni gramatycznej pozwala na uznanie ekwiwalentu i pomocy finansowej za dwa różne świadczenia. Wskazuje na to podstawowa zasada wykładni, według której przyjmuje się, że w przypadku zastosowania w ustawie dwóch różnych pojęć domniemywać należy, że mają one również różne zakresy pojęciowe i znaczeniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. statuuje natomiast, iż zwolniony z opodatkowania jest tylko ekwiwalent. Uznając zatem, że pomoc finansowa jest odrębnym świadczeniem nie można było na podstawie wskazanego przepisu wyłączyć jej z opodatkowania.
4.3. Jednakże zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji tekstu prawnego jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1380/22; publ. CBOSA; wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; B. Brzeziński, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Innymi słowy, dokonując wykładni spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie można pomijać także wykładni systemowej i funkcjonalnej.
4.4. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań należy odnotować, że ustawodawca począwszy od 1 lipca 2025 r. znowelizował m.in. ustawę o SOP jak i u.p.d.o.f., mocą której wygaszono pomoc finansową wypłacaną na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i wprowadzono nowe świadczenia, w tym m.in. w postaci świadczenia mieszkaniowego, jako formę prawa do zakwaterowania dla funkcjonariuszy SOP, na podstawie nowo dodanego art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Z kolei w u.p.d.o.f. utrzymano dotychczasowe zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 49a nie zmieniając brzmienia tego przepisu, a ponadto dodano nowy art. 21 ust. 1 pkt 77a u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia mieszkaniowe wypłacone funkcjonariuszom Policji, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służby Wywiadu Wojskowego. Zmian tych dokonano na mocy ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad zakwaterowania funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Służby Ochrony Państwa oraz poprawy niektórych warunków pełnienia służby (Dz. U. z 2025 r., poz. 1366, dalej: "ustawa zmieniająca z 2025 r."). Jednocześnie na mocy art. 13 ust 2 tej ustawy prawodawca przyjął, że świadczenia z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego albo domu, przyznane funkcjonariuszom m.in. Służby Ochrony Państwa przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają wypłaceniu na dotychczasowych zasadach. Nie został również zmieniony art. 371 ustawy o SOP, który przewiduje nadal możliwość wypłaty funkcjonariuszom SOP wypłatę ekwiwalentu na podstawie przepisów uchylonej od 2018 r. ustawy o BOR, co może trwać nawet do 1 lutego 2028 r. Wykładnia systemowa wewnętrzna jak i zewnętrzna wskazuje, że na przestrzeni okresu od 1 lutego 2018 r. do chwili obecnej ustawodawca ustanowił trzy świadczenia, które stanowią formę pomocy mieszkaniowej dla funkcjonariuszy SOP. Są to: ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego oraz świadczenie mieszkaniowe. Należy także wskazać, że nie stanowią one synonimów i ustawodawca wyraźnie je rozróżnia. Świadczy o tym dobitnie redakcja dodanego na mocy ustawy zmieniającej z 2025 r. art. 178g ust. 4 ustawy o SOP, zgodnie z którym funkcjonariuszowi, który otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wypłaca się obecnie ustanowione świadczenie mieszkaniowe, lecz po pomniejszeniu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, bądź w całości w przypadku zwrotu 50% otrzymanych wcześniej świadczeń z tych samych tytułów. Ponadto w przepisach przejściowych w art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2025 r. przewidziano, że w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy funkcjonariusz uprawniony do skorzystania z uprawnień określonych w rozdziale 8 ustawy zmienianej w art. 9 (czyli ustawie o SOP) w brzmieniu dotychczasowym składa oświadczenie o skorzystaniu z uprawnień określonych w niniejszej ustawie albo skorzystaniu z uprawnień na dotychczasowych zasadach. Niezłożenie oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z wyborem uprawnień określonych w niniejszej ustawie. To również potwierdza, że ustawodawca odrębnie traktuje świadczenia wynikające z uchylonego art. 180 ustawy o SOP oraz z nowo dodanego art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Jednocześnie legislator podatkowy w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych utrzymując zwolnienie dla ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.), wprowadził nowe zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 77a u.p.d.o.f. dla świadczenia mieszkaniowego, pomijając nadal jako zwolnione od podatku wypłaty z tytułu pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego wynikającego z uchylonego z dniem 1 lipca 2025 r. art. 180 ustawy o SOP. Gdyby racjonalny ustawodawca uważał, że wszystkie te trzy świadczenia stanowią w istocie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, to zbędne byłoby ustanowienie dodatkowego zwolnienia w pkt 77a ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Reguły wykładni systemowej tak w aspekcie zewnętrznym jak i wewnętrznym świadczą zatem o tym, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, która funkcjonowała w systemie prawnym od 1 stycznia 2018 r. do 1 lipca 2025 r. nie może zostać uznana za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.
4.5. Również wykładnia celowościowa nie potwierdza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. mogła korzystać także pomoc mieszkaniowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego z art. 180 ustawy o SOP. Nie można podzielić argumentacji, że pojęcia ekwiwalentu i pomocy finansowej powinny zostać uznane za tożsame, gdyż służą temu samemu celowi. Zauważyć należało, że świadczenia te mają różny charakter i jedynie pozornie realizują ten sam cel. Ekwiwalent unormowany w ustawie o BOR był wypłacany w zamian za zrzeczenie się ubiegania o przydział służbowego lokalu mieszkalnego. Każdy funkcjonariusz, który nie nabył prawa do takiego lokalu mógł ubiegać się o wypłatę stosownego ekwiwalentu. W swojej istocie ekwiwalent ten jest rekompensatą pieniężną za rezygnację przez funkcjonariusza z ubiegania się o realizację przysługującego mu prawa do zapewnienia odpowiednich warunków mieszkaniowych. W sposób specyficzny został także ustalany sposób wyliczania tego ekwiwalentu, a w rezultacie wielkość przyznawanego świadczenia dla funkcjonariusza BOR. Przewidziano to w § 4 ust. 1 Rozporządzenia MSWiA z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 955 ze zm.) oraz w art. 83 ust. 3 ustawy o BOR. Jednym z podstawowych parametrów algorytmu do wyliczenia wartości ekwiwalentu uczyniono wysługę lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego przez funkcjonariusza stopnia. Z unormowania tego wynika, że w istocie funkcjonariusz BOR, a po 1 lutego 2018 r. także funkcjonariusz SOP ekwiwalent mógł przeznaczyć na dowolny cel, gdyż nie musiał legitymować się po jego uzyskaniu tytułem prawnym do lokalu, na który przeznaczone zostały środki. Ekwiwalent ma charakter bezzwrotny. Inny charakter miała pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego udzielana na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Była ona przyznawana na uzyskanie konkretnego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MSWiA z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1223), funkcjonariusz BOR ubiegający się o taką pomoc zobligowany był do przedłożenia dokumentów potwierdzających ubieganie się o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu. Pomoc ta zgodnie z art. 180 ust. 3 ustawy o SOP w określonych przypadkach mogła podlegać zwrotowi. Jego wysokość nie była zależna od wysługi lat funkcjonariusza BOR, a podstawą kalkulacji była cena metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania w kwartale, określonej na podstawie art. 3b ust. 4 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1779). Wynika z tego, że pomoc finansowa jest świadczeniem nabywanym w inny sposób niż ekwiwalent. Środki wypłacane w ramach tego świadczenia wypłacane są w celu uzyskania konkretnego lokalu mieszkalnego. Funkcjonariusz wnioskując o pomoc finansową musi wykazać na jaki cel będą wydatkowane środki pieniężne. Do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada. Ponadto pomoc ta może podlegać zwrotowi w ściśle określonych ustawą przypadkach. Porównanie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego do ekwiwalentu wypłacanego na podstawie ustawy o BOR wskazuje, że ten ostatni miał zupełnie inny charakter. Funkcjonariusz w ramach tego świadczenia nie musiał wykazywać na jaki cel zostanie on przeznaczony, a organ wydający decyzję o przyznaniu ekwiwalentu nie miał żadnych instrumentów prawnych pozwalających na zbadanie, w jaki sposób zostały spożytkowane wypłacone środki. Świadczenie to nie musiało nawet być przeznaczone na cele mieszkaniowe, a ponadto nie podlegało zwrotowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczenia te mają zatem inny charakter i nie mogą przez to zostać uznane za tożsame. Ponadto cel obu tych świadczeń jedynie w ogólnym zarysie jest tożsamy. Jak już wyżej wskazano ekwiwalent wypłacany na podstawie ustawy o BOR nie musiał być przeznaczony na cele mieszkaniowe i mógł zostać spożytkowany w inny sposób, gdyż wypłacający świadczenie nie weryfikował następnie na co zostały przeznaczone środki pieniężne. Analiza charakteru obu świadczeń prowadzi zatem do konkluzji, że nie są one tożsame.
4.6. Do podobnych konstatacji prowadzi również zastosowanie wykładni historycznej, która wspiera wykładnię systemową i celowościową. Jak już wskazano począwszy od 1 lipca 2015 r. dla funkcjonariuszy SOP przewidziano świadczenie mieszkaniowe, stanowiące jedną z form prawa do zakwaterowania, co przewiduje art. 178a ust. 2 pkt 3 ustawy o SOP. Został on dodany na mocy ustawy zmieniającej z 2025 r., która jednocześnie uchyliła art. 180 ustawy o SOP. Zgodnie z nowym przepisem art. 178a ust. 2 ustawy o SOP prawo do zakwaterowania jest realizowane w następujących formach: przydział lokalu mieszkalnego; przydział kwatery tymczasowej; przyznanie świadczenia mieszkaniowego. Jednocześnie ustalono, że dotychczasowe świadczenia, w tym pomoc finansowa zostaną wypłacone na dotychczasowych zasadach, jeśli przed wejściem w życie ustawy funkcjonariusz uzyskał prawo do świadczenia na podstawie prawomocnej decyzji. Świadczenie mieszkaniowe ma charakter periodyczny i jest wypłacane za każdy kolejny miesiąc służby lub część miesiąca (art. 178g ust. 9 i ust. 11 ustawy o SOP). Stanowi ono świadczenie równoważne do przydziału lokalu mieszkalnego lub kwatery tymczasowej. Przybiera zatem formę dodatku (rekompensaty), który związany jest z posiadaniem przez funkcjonariusza tytułu do własnego lokalu, tj. sytuacji gdy funkcjonariusz lub jego małżonek jest właścicielem lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego albo domu w miejscowości, w której funkcjonariusz pełni służbę (art. 178a ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 7 pkt 11 ustawy o SOP). Kierując się zasadą racjonalnego prawodawcy należało zatem uznać, że ustawodawca miał na celu rozróżnienie tych trzech różnych świadczeń. Ewolucja świadczeń mających zapewnić funkcjonariuszowi odpowiednie warunki mieszkaniowe, czy raczej używając verba legis zakwaterowanie, wskazuje bowiem jednoznacznie, że kolejne świadczenie różniły się od siebie i były pojmowane przez ustawodawcę jako odrębne. Co jednak najważniejsze, nakierowane były na przestrzeni czasu na realizację zmiennych celów w zakresie bądź to zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bądź zakwaterowania funkcjonariusza, a przede wszystkim były wypłacane według różnych zasad.
4.7. W dalszej kolejności należało zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje rozstrzygnięcie oparł również na założeniu, według którego w kwestii zwolnienia świadczenia z podatku występuje rozbieżne orzecznictwo i praktyka organów podatkowych. Taka rozbieżność zdaniem Sądu meriti powinna prowadzić do sytuacji, w której ze względu na wątpliwości co do wykładni przepisów powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario wynikająca z art. 2a O.p., a zatem rozstrzygnięcie wątpliwości powinno być korzystne dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji odnośnie konieczności zastosowania w sprawie art. 2a O.p. Przede wszystkim należało zaznaczyć, że w niniejszym przypadku nie występowały wątpliwości co do znaczenia treści norm prawnych odnoszących się do zagadnienia zwolnienia pomocy finansowej od podatku. Dokonując wykładni wyrażenia ustawowego z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. należało w pierwszej kolejności oprzeć się na wykładni językowej, wykładni systemowej i celowościowej. Sięganie do reguły interpretacyjnej wynikająca z zasady in dubio pro tributario, jako nadrzędnej reguły wykładni, w celu odtworzenia jednoznacznej normy prawnej pomieszczonej w analizowanym przepisie nie można przyjmować generalnego założenia, że różne zapisy ustawy dotyczące różnych świadczeń dla funkcjonariuszy SOP można inaczej rozumieć w zależności od tego, czy mają przynosić korzyść dla podatnika rozumianą jako brak możliwości opodatkowania przychodu, czy też "niekorzyść" rozumianą jako brak zwolnienia z opodatkowania. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego na zasadach przewidzianych dla ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, oznaczałoby w istocie wnioskowanie z analogii prawa (analogia iuris), poprzez dopatrywanie się woli prawodawcy w przedmiocie zwolnienia z podatku, choć ta nie została w analizowanej regulacji prawnej w ogóle wyrażona. Sama wadliwa wykładnia spornych przepisów dokonywana w przeszłości przez sądy administracyjne jak i wyspecjalizowany organ interpretacyjny nie może stanowić ipso iure o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 2a O.p.
4.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto niezasadnie powoływał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 829/23. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interpretacji przepisów dotyczących kwestii zwolnienia od podatku pomocy finansowej zachodzą poważne wątpliwości. W związku z tym wątpliwości te powinny być zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygane na korzyść podatnika. Należało jednak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu w ogóle nie wskazał, jakie wątpliwości miał na myśli i nie odniósł się w szerszy sposób do tej problematyki. Argumentacja opierająca się na treści tego orzeczenia nie mogła zostać zaaprobowana. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że w niniejszym przypadku nie ma zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD3.8203.1.2024. W zakresie tej interpretacji wskazano, że już w swoich podstawowych założeniach przeczy ona dotychczasowemu orzecznictwu, zatem została wydana niezgodnie z podstawowymi zasadami formułowania tego rodzaju interpretacji. Zgodnie jednak z wytycznymi dotyczącymi interpretacji ogólnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 O.p. mają one uwzględniać dotychczasowe orzecznictwo. Zauważyć jednak należy, że minister wydający interpretację ogólną powołał się na szereg orzeczeń, które były zbieżne z jego opinią. Nie sposób zatem uznać, że w ramach wydanej interpretacji ogólnej nie uwzględniono orzecznictwa. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była w tym zakresie bezpodstawna. Należy również zauważyć, że wydanie interpretacji ogólnej ma daleko idące konsekwencje wynikające z art. 14b § 5a O.p. oraz art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. do zmian interpretacji indywidualnych na zgodne z interpretacją ogólną. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wobec wydania interpretacji ogólnej i szeregu nowych interpretacji indywidualnych za ugruntowaną trzeba uznać praktykę rozpatrywania pomocy finansowej jako niepodlegającej zwolnieniu z podatku. W związku z tym argumentacja przedstawiona w sprawie II FSK 829/23 okazała się nieadekwatna do uwarunkowań niniejszej sprawy.
4.9. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie nie była zasadna i winna ulec oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).