Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 786/22, w sprawie ze skargi I. l. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżący", "Spółka" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 9 maja 2022 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej: "CBOSA", adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że do wykładni mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego zastosować można tylko i wyłącznie wykładnię językową oraz uzasadnienie tego poglądu w sposób całkowicie nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (gdyż w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni językowej prowadzi do jaskrawego naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności), co ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy gdyż uniemożliwia odkodowanie poprawnej normy (co jest możliwe wyłącznie z wykorzystaniem pozostałych reguł wykładni),
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:
- art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 Konstytucji RP in extenso w związku z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do uznania, że 19 % stawka podatku dochodowego od osób prawnych stosowana powinna być do całości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym przez małego podatnika, w momencie przekroczenia określonej kwoty przychodów w roku podatkowym, a nie jedynie do nadwyżki dochodu nad limitem określonym w tymże przepisie, a tym samym naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, starannej legislacji oraz nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego, które nie wynika z ustawy i w stosunku do którego brak jest jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w ustawie podatkowej,
- art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP in extenso w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów (błędne odkodowanie normy prawnej z tych przepisów), a w konsekwencji doprowadzenie do uchybienia zasadzie niedyskryminacji przez przyjęcie wykładni, iż dochód tej samej wysokości uzyskany z takiego samego rodzaju działalności gospodarczej małego podatnika, może być opodatkowany różnymi stawkami (9 % lub 19 %) podatku dochodowego od osób prawnych, a w efekcie prowadzić do odmiennego zobowiązania podatkowego, w zależności od zaistnienia nierelewantnej, z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania (obowiązku podatkowego) cechy,
- naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie (brak zbadania w tym zakresie) przez WSA w Gliwicach zasady przyzwoitej legislacji, w postaci rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika, pomimo iż takie w sposób oczywisty istniały, a wykładnia językowa nie dała rezultatów jednoznacznych.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie skarżonej decyzji w całości.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy zauważyć, że istotą sporu w sprawie była kwestia wykładni art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w kontekście uzyskania przez tzw. małego podatnika w trakcie roku podatkowego przychodów przekraczających w 2020 r. kwotę odpowiadającą równowartości 1 200 000 euro, przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego. Zdaniem Skarżącej stawka to winna wynosić zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do wskazanego limitu przychodów 9% podstawy opodatkowania, a na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 19% podstawy opodatkowania jedynie od nadwyżki ponad wskazany limit.
3.3. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrzone powinny zostać zarzuty proceduralne. W ich ramach podniesiono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z petitum oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanej regulacji w niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Kwestionowane jest w szczególności oparcie się przez Sąd meriti na językowej wykładni przepisu ustawy podatkowej i braku odniesienia się do argumentacji Skarżącej dotyczącej wykładni spornej regulacji w aspekcie zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do argumentów strony dotyczących uwzględnia przy wykładni aspektu wynikającego z konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W aspekcie zarzutów skargi powiązanych z naruszeniami norm wynikających z ustawy zasadniczej należy stwierdzić, że Sąd a quo odniósł się rzeczywiście do nich w sposób nader ograniczony, nawiązując jedynie do regulacji z art. 217 Konstytucji RP. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania obwarowany jest dodatkowym warunkiem, a mianowicie takim, aby podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy m.in. uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jeżeli strona, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, tego zażąda. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną lub niezgodną z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażono już pogląd, że brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze sam w sobie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę uchylenia wyroku jest pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby jednak orzec w sprawie inaczej (por. np. wyroki NSA z dnia: 15 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 850/17; 29 listopada 2023 r., sygn. akt III OSK 2765/22; z 17 grudnia 2025 r., sygn. akt II GSK 1073/22; publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że choć Sąd meriti zawarł w treści uzasadnienia wyroku stwierdzenie o prymacie wykładni językowej i braku konieczności sięgania do reguł pozajęzykowych, w istocie dokonał także wykładni systemowej analizowanego przepisu, a pominął aspekt wykładni zgodnej z normami wyższego rzędu w relacji do zastrzeżeń o charakterze konstytucyjnym postawionych w skardze. Mając jednak na uwadze rezultat prawidłowej wykładni spornego w sprawie unormowania należy stwierdzić, że także dokonując wykładni przepisów w aspekcie wertykalnym, tj. zgodności z normami konstytucyjnymi, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.