1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 744/24, w sprawie ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS") z dnia 24 października 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a") oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA na stronie: https.orzeczenia.nsa.gov.pl.
2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") i w zw. z art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości") poprzez:
- nierozpoznanie istoty sprawy zawisłej przed Sądem polegające na braku oceny zarzutów Skarżącej, w wyniku czego uznano skargę za niezasadną, podlegającą oddaleniu,
- uznanie prymatu przepisów ustawy o rachunkowości nad przepisami prawa podatkowego w kształtowaniu obowiązków podatkowych, w szczególności uznanie, że reguły dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych, decydują o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, a nie przepisy prawa podatkowego, w wyniku czego odmówiono Skarżącej prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodami roku 2019,
- uznanie, że organ odwoławczy dokonał rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł, że organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji organu I instancji;
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 i w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj.:
- uznanie, że przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowo-twórczy i decydują o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, a nie przepisy prawa podatkowego, w wyniku czego odmówiono Skarżącej prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodami roku 2019,
- uznanie, że Skarżąca te same wydatki bezpośrednio związane z przychodami roku 2019, niekwestionowane przez organy, zaliczyła zarówno do kosztów uzyskania przychodów, jak i do spisu remanentowego, jako "roboty budowlane w toku" na dzień 31.12.2019 r., co stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym,
- nieuznanie, że należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. zostało określone Skarżącej w wysokości wyższej od należnej, pozbawiając ją tym samym prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2019 wydatków faktycznie poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, które to wydatki nie były kwestionowane przez organy.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in.: przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (por. np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1624/16, publ. CBOSA). Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, co przy sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych dotyczy odniesienia się do obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej regulującej dany podatek. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10; publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.
3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Sąd meriti działając bowiem ex officio, czyli zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. i rozstrzygając sprawę w jej granicach oraz nie będąc związany zarzutami skargi, odniósł się do zasadniczych aspektów faktycznych i prawnych. Po pierwsze nawiązał i rozpatrzył okoliczności, które nie były już przez stronę podnoszone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a stanowiły istotne dla rozliczenia podatku dochodowego Spółki za 2019 r. fakty związane z fikcyjnością faktur wystawionych na jej rzecz przez S. spółkę z o.o., S.1. spółkę z o.o., I. spółkę z o.o. na łączną kwotę 609.650 zł, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po wtóre odniósł się do kwestii eksponowanych przez Skarżącą w skardze do Sądu pierwszej instancji, a dotyczących znaczenia przypisywanego przez nią charakterowi "robót w toku" udokumentowanych spisem podatnika i sporządzonym przezeń remanentem na dzień 31 grudnia 2019 r. Rozważania w tym względzie znajdują się na stronach 12-13 oraz następnie na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wyrażono w nim przede wszystkim prawidłową ocenę wzajemnych relacji pomiędzy prawem podatkowym i bilansowym oraz znaczenia dla rozliczeń podatku ksiąg rachunkowych. Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego ani z petitum skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienia nie wiadomo w czym jej autor upatruje uznania przez Sąd pierwszej instancji "prymatu przepisów ustawy o rachunkowości nad przepisami prawa podatkowego". Wypowiedź Sądu meriti co do normatywnego znaczenia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości dotyczyła wyłącznie tego, że księgi rachunkowe prowadzone w sposób rzetelny stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych pozbawia je tego waloru. Cechy jakościowe ksiąg, w tym ich rzetelność, których dotyczy wskazany w skardze przepis art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, nie pozwalają na uznanie niezgodnych z rzeczywistością ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta koresponduje z przepisem art. 193 § 4 O.p., który stanowi o tym, że organ podatkowy nie uznaje za dowód takich ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi rachunkowe zaś zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. uznawane są za księgi podatkowe. Skoro w księgach rachunkowych Spółki zaewidencjonowano w 2019 r. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to księgi te z zarówno mocy art. 193 § 2 O.p., jak i z art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości, nie mogły zostać uznane za rzetelne. Nie oznaczało to jednak, że organy podatkowe i Sąd a quo uznały, iż bez potrzeby stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozliczenie Skarżącej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych było nieprawidłowe jedynie w oparciu o bliżej nie wskazane w skardze kasacyjnej zapisy ustawy o rachunkowości. Rozstrzygnięcia te zostały bowiem dokonane w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy u.p.d.o.p. Podkreślenia jedynie wymaga, że księgi rachunkowe zostały uznane za nierzetelne w trybie art. 193 § 3 i § 6 O.p. jedynie w określonym zakresie, czyli w odniesieniu do zakwestionowanych, fikcyjnych faktur VAT.
3.4. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że organy podatkowe nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, czym uchybiły unormowaniom z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co wadliwie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W szczególności w ocenie Spółki organy nie wyjaśniły statusu faktur ujętych w 27 pozycjach remanentowych na dzień 31 grudnia 2019 r. jako roboty w toku, a które w jej ocenie zostały przez nią poniesione i faktycznie zużyte do końca 2019 r. do prac budowlano-montażowych w 2019 r. W tym zakresie w uzasadnieniu decyzji DIAS wskazano, że Spółka w ciężar kosztów w 2019 r. na koncie 402 "usługi obce" zaliczyła kwoty z faktur wystawionych przez podmioty: S. sp. z o.o., S.1. sp. z o.o., I. sp. z o.o, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły faktycznie poniesionych wydatków. Nie mogły one wobec tego stanowić "robót w toku" według jednego ze stanowisk Spółki, a następnie jako pominięte w ogóle z rachunku podatkowego, zostać zastąpione kolejną wersją remanentu końcowego na 31 grudnia 2019 r., na którym według Spółki miały zostać ujęte faktury, które jednak wbrew dokumentom samej Spółki, miały stanowić koszt bezpośredni 2019 r. Godzi się bowiem zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego wyrażone w art.122 i art. 187 § 1 O.p. nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego. Za ugruntowany należy uznać zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności faktycznych, z których podatnik wywodzi korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści. Reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia (por. np. wyrok NSA z 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2340/19, publ. CBOSA). Skarżąca sama zaś nie potrafiła wskazać, które w jej ocenie z faktur objętych różnymi spisami z natury na koniec 2019 r., były w istocie nie tyle prawidłowe, co raczej nieprawidłowe, gdyż wadliwie zostały zaliczone przez nią do robót w toku, choć miały dotyczyć zrealizowanych w 2019 r. przychodów. Nie można oczekiwać, że strona prezentując na etapie postępowania podatkowego różne wersje remanentu końcowego z różnymi pozycjami dotyczącymi faktur, które nie wiadomo jakich dotyczą zrealizowanych przychodów uzyska efekt w postaci korzystnego dla siebie w sensie arytmetycznym rozliczenia podatkowego. Samo sporządzenie nowego remanentu z wykazaniem pozycji, które już w założeniu przyjętym przez Spółkę jako fikcyjne nie mogły się tam znaleźć, a następnie zanegowanie pierwotnego remanentu, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym uruchomić aktywności organów podatkowych. Nie mogło to też zostać uznane za samoobliczenie podatku w rozumieniu art. 21 § 3 O.p., gdyż już ze stanowiska samej Skarżącej miało wynikać, że rozliczenie remanentowe było wadliwe, gdyż obejmowało "roboty w toku", które takiego charakteru nie miały.
3.5. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Jak wskazano w orzecznictwie wydanym na gruncie analizowanego przepisu w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. np. wyroki NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16 i z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 215/22, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dwuinstancyjność oznacza obowiązek kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie konieczność powielania postępowania jurysdykcyjnego w pełnym wymiarze. W sprawach, w których określona przesłanka samoistnie przesądza o sposobie załatwienia sprawy, organ odwoławczy nie ma obowiązku odnoszenia się do twierdzeń, które zostały pozbawione znaczenia prawnego z uwagi na istnienie normatywnej przesłanki negatywnej, o czym szerzej poniżej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy procedował w oparciu o ten sam materiał dowodowy, na podstawie którego wydano decyzję w pierwszej instancji i który (z punktu widzenia materiałów źródłowych), stał się podstawą wniosków wynikających z kontroli celno-skarbowej. Strona nie przedstawiała zaś nowych, dotychczas nie uwzględnionych w rozliczeniu podatkowym faktur VAT, ale dokonywała jedynie przesunięć wartości wynikających z tych dokumentów pomiędzy pozycjami spisu z natury z końca 2019 r.
3.6. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. dzieli się dodatkowo na kilkadziesiąt dalszych jednostek redakcyjnych stanowiący kolejne punkty od 1 do 77. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który z tych punktów i w jaki sposób został naruszony. Nie zostały także uzasadnione zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. W treści skargi kasacyjnej przytoczono jedynie brzmienie tych przepisów i nie wiadomo w czym strona skarżąca upatrywała ich naruszenia. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Ich naruszenia Spółka upatruje w tym, że ocena kosztów uzyskania przychodów powinna polegać na podstawie przepisów podatkowych, a nie przepisów o rachunkowości, a ponadto jej zdaniem należało uwzględnić w rozliczeniu podatkowym koszty uzyskania przychodów związane z wydatkami bezpośrednio związanymi z przychodami 2019 r., które Skarżąca wykazała jako "roboty budowlane w toku" na koniec 2019 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odwoływanie się w tym przepisie do zasad rachunkowości nie odnosi się do oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy podatkowe uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyrażono poglądów, które odbiegałyby od jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14 i z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1852/15, publ. CBOSA). Jednocześnie ocena prawidłowości stosowania odrębnych przepisów, czyli przede wszystkim ustawy o rachunkowości, ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powstanie wpierw obowiązku podatkowego, a w konsekwencji także zobowiązania podatkowego. W realiach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że część usług zaksięgowana przez Spółkę na koncie analitycznym 402 "usługi obce", została przez nią zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez spółki: S., S.1., I. Dokumenty te jednak jako nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowiły o faktycznie poniesionych wydatkach. Tym samym po uznaniu za nierzetelną księgi rachunkowej w tym zakresie zostały wyeliminowane z podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W reakcji na to Spółka w załączniku do pisma z dnia 27 marca 2023 r. przedłożyła organowi I instancji "zestawienia produkcji w toku" na dzień 31.12.2018 r. oraz na dzień 31.12.2019 r. Wyszczególniła w nich jednak kwestionowane przez organ podatkowy fikcyjne faktury VAT, utrzymując, że "nie obniżyła podatku oraz dochodu" na podstawie tych faktur, ani we wskazanych latach, ani w późniejszych okresach rozliczeniowych. Następnie Spółka po otrzymaniu wyniku kontroli pismem z dnia 21 lipca 2023 r. skorygowała zeznanie podatkowe CIT-8 za 2019 r., do którego dołączyła zestawienia 27 faktur VAT na łączną kwotę 303.250,45 złotych. Według Spółki faktury te zostały pierwotnie zostały uznane za "roboty w toku" i objęte remanentem przedłożonym w trakcie kontroli przez biuro rachunkowe zgodnie z pismem z 21 lipca 2023 r. Jednocześnie Spółka nie wyjaśniła z jakiej przyczyny usługi pierwotnie zakwalifikowane do "robót w toku" zmieniły swój charakter i miały stanowić koszt bezpośredni 2019 r. Samo zatem księgowe przekwalifikowanie przez Spółkę części faktur z pozycji remanentowej na pozycję kosztu bezpośredniego danego zakończonego już roku podatkowego nie może mieć znaczenia. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które to zastrzeżenia nie mają znaczenia dla sprawy. Produkcja w toku zaliczana jest na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy do rachunkowości do rzeczowych aktywów obrotowych. Wykazanie wobec tego wyrobów i usług w remanencie na koniec roku jako produkcji w toku oznacza, że jako koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie służyły w zakończonym roku podatkowym uzyskanym w tym roku przychodom. Zgodzić się należy z poglądem Skarżącej wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ślad za wyrokiem NSA z dnia 15 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 346/15 i powtarzanym wielokrotnie w orzecznictwie, że koszty bezpośrednie, to koszty prowadzonej działalności, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika, np. wytworzonego wyrobu, czy też świadczonej usługi, a tym samym wydatki, dotyczące zakupu wszelkiego rodzaju surowców niezbędnych do wyprodukowania gotowego wyrobu pod konkretne zamówienia, bez wątpienia zaliczyć należy do tzw. kosztów bezpośrednich, tj. bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednakże podkreślenia wymaga, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy nie tyle identyfikacji danych kosztów uzyskania przychodów jako bezpośrednich, co rozliczeniu tych kosztów w czasie. Tym samym konieczne było wskazanie przez podatnika jakich zrealizowanych już w 2019 r. przychodów dotyczyły objęte korektą deklaracji CIT-8 i załączonym do niej wykazem faktur VAT tzw. koszty bezpośrednie. Spółka zaś w toku postępowania podatkowego wpierw wprowadziła do remanentu końcowego w pozycji "produkcja w toku", roboty w toku obejmujące fikcyjne faktury VAT, a następnie uznała, że pierwotnie ujęte w prawidłowo sporządzonym i niekwestionowanym remanencie faktury VAT należy uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi w tym roku przychodami. Sama wobec tego próba zmiany charakteru danych pozycji remanentowych z ksiąg rachunkowych (podatkowych), które nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy ani co do ich rzetelności, ani co do ich ujęcia w księgach rachunkowych, była nieskuteczna.
3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).