Wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2026, sygn. II FSK 997/25

Sygnatura: II FSK 997/25
Data orzeczenia: 16 stycznia 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmująca się produkcją i sprzedażą wyrobów gumowych, była w 100% kontrolowana przez swojego koreańskiego dostawcę – D1 Co. Ltd. Na podstawie umów Spółka nabywała od D1 maszyny i materiały (na warunkach FOB) oraz uiszczała opłaty licencyjne w wysokości 2% przychodu ze sprzedaży. Głównym odbiorcą wyrobów Spółki była niepowiązana z nią spółka L. sp. z o.o. W wyniku kontroli podatkowej za 2019 r. organy podatkowe stwierdziły, że ceny w transakcjach z podmiotem powiązanym nie były ustalane na warunkach rynkowych. Posługując się metodą marży transakcyjnej netto, organy określiły Spółce dochód niepowodujący powstania…

zobowiązania podatkowego w wysokości 1 291 078,71 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie 261 887 zł (10% sumy niewykazanego dochodu). Spółka zaskarżyła te decyzje do sądu administracyjnego. Podatnik kwestionował legalność zastosowania przez organy metody marży transakcyjnej netto do oszacowania jego dochodów, argumentując, że przepisy pozwalają na jej użycie wyłącznie w przypadku transakcji z podmiotem powiązanym po stronie odbiorcy, a w jego sytuacji odbiorca był niepowiązany. Podatnik zarzucał również naruszenie szeregu przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodził się z podatnikiem i uchylił decyzje organów, uznając, że z literalnego brzmienia § 14 rozporządzenia o cenach transferowych oraz art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, iż metoda marży transakcyjnej netto może być stosowana tylko wtedy, gdy obie strony transakcji są powiązane. Ponieważ odbiorca nie był podmiotem powiązanym, zastosowanie tej metody było niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA, stwierdzając, że wykładnia sądu pierwszej instancji była błędna. NSA wyjaśnił, że metoda ta może być stosowana także wówczas, gdy powiązany jest tylko dostawca, a odbiorca jest niepowiązany – nieprawidłowości cenowe po stronie kosztów wpływają bowiem na całość wyniku finansowego, a definicja transakcji kontrolowanej jest na tyle szeroka, że obejmuje wszelkie działania gospodarcze, na które powiązania miały wpływ. Sprawa wróciła do WSA do ponownego rozpoznania.

jeszcze 204 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 844/24 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 9410 (dziewięć tysięcy czterysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 844/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 września 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 27 marca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2024 r. określającą Spółce dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. w wysokości 1 291 078,71 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% sumy niewykazanego w części dochodu do opodatkowania w zakresie wynikającym z tej decyzji w wysokości 261 887 zł.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT - 8 za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 1 327 793,77 zł.

Sąd stwierdził dalej, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów gumowych. Działalność ta odbywała się w oparciu o umowę o przekazaniu technologii zawartą z D1 Co. Ltd (dalej jako - "D1"), która to firma posiadała technologię rozwoju, sprzedaży, produkcji, badania, zapewnienia jakości wszystkich produktów, które Spółka produkowała i sprzedawała. W umowie wskazano szczegóły dotyczące przekazania technologii produkcji, rozwoju i ogólnego zarządzania wszystkimi produktami, które Spółka opracowuje, produkuje i sprzedaje. Wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy w postaci opłaty licencyjnej na rzecz D1 wynosi 2% przychodu ze sprzedaży.

Pomiędzy Spółką a D1 została zawarta ramowa umowa sprzedaży (Principle Sale Contract), zgodnie z którą Spółka będzie nabywać od D1 maszyny i materiały na warunkach FOB (Free On Board - dostarczony na statek), przy czym szczegóły dotyczące poszczególnych transakcji będą każdorazowo uzgadniane odrębnie i określone w osobnych dokumentach (np. na fakturze, w liście przewozowym albo w specyfikacji towaru). Umowa wskazuje również, że wszelkie opłaty należne w Korei będą uiszczane przez D1, jednocześnie D1 nie będzie zobowiązana do zapłaty żadnych należności w Polsce, ani też ewentualnych kosztów po załadowaniu towaru na statek.

Spółka oraz jej główny dostawca materiałów i surowców wykorzystywanych przez Spółkę w toku produkcji, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym oraz informacją dodatkową do sprawozdania finansowego za rok obrotowy od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. D1 posiada 100 akcji o wartości nominalnej 1 907 000 zł, czyli posiada 100% akcji Spółki.

Głównym odbiorcą Spółki była L. sp. z o.o. (podmiot niepowiązany ze Spółką). Również udziałowiec Spółki nie jest powiązany z tym kontrahentem. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., zakończona doręczeniem w dniu 29 grudnia 2022 r. protokołu kontroli podatkowej, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wysokości wykazanego dochodu, tj. zaniżenia przez Spółkę dochodu do opodatkowania z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym poprzez ustalenie cen transakcji na warunkach, których nie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w powyższym zakresie. Dokonane w trakcie tego postępowania ustalenia znalazły się w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2024 r. Organ podatkowy uznał, że Spółka nie prowadziła transakcji z podmiotem powiązanym D1 na zasadach rynkowych. Ceny transferowe zostały zweryfikowane metodą marży transakcyjnej netto. Organ podatkowy ustalił dochód Spółki z tytułu prowadzonej działalności produkcyjnej na kwotę 779 197,15 zł. Po uwzględnieniu wykazanej przez Spółkę straty z działalności produkcyjnej w wysokości 1 839 675,33 zł, stwierdził zaniżenie dochodu w kwocie 2 618 872,48 zł z tego tytułu.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 24 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podatkowy organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Pismem z dnia 25 października 2024 r. Spółka złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym przez Sąd terminie, decyzji w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania.

Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w tym: § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1129) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie o cenach transferowych"; art. 11c u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 5 oraz § 14 rozporządzenia o cenach transferowych oraz przepisów postępowania, w tym: art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 58a § 1 w zw. z art. 58b § 1 i art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że w u.p.d.o.p. oraz w rozporządzeniu o cenach transferowych wymieniono metody weryfikacji cen transferowych, a pośród nich znalazła się zastosowana przez organy podatkowe metoda marży transakcyjnej netto. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia o cenach transferowych, metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy. Marżę zysku netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kontrolowanej kosztów związanych z realizacją tej transakcji. Według Sądu pierwszej instancji, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że metoda ta dotyczy weryfikacji cen transferowych w transakcjach pomiędzy dostawcą usług lub towarów (podmiotem kontrolowanym, podatnikiem) i powiązanym z nim odbiorcą. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy odbiorca towarów od Spółki, nie był z nią powiązany, w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., przez transakcję kontrolowaną rozumie się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. W sprawie będącej przedmiotem oceny transakcją kontrolowaną jest transakcja pomiędzy dostawcą, a Spółką, a nie pomiędzy Spółką a odbiorcą, zatem brak jest możliwości użycia przez organ podatkowy tej metody weryfikacji cen transferowych

Sąd pierwszej instancji uznał, że powyżej stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały charakter istotny, tzn. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.p., art. 11c ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., art. 11d ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z § 14 ust. 1 - 5 rozporządzenia o cenach transferowych, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie stwierdzenia przez Sąd braku podstaw do zastosowania przyjętej przez organ podatkowy metody weryfikacji cen transferowych w sposób lakoniczny i ogólnikowy, pozbawiający organ podatkowy informacji o przesłankach wydanego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.p., art. 11c ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., art. 11d ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., w zw. z § 14 ust. 1 - 5 rozporządzenia o cenach transferowych, poprzez sporządzenie uzasadnienia bez przedstawienia i wyjaśnienia własnego stanowiska Sądu w odniesieniu do przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, a dotyczących art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., art. 11d ust. 1 pkt 1, 2, 3, 5 u.p.d.o.p., co w konsekwencji prowadzi do braku wiążącej organ podatkowy oceny prawnej wyroku i uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.p., art. 11c ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., art. 11d ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., w zw. z § 14 ust. 1 - 5 rozporządzenia o cenach transferowych, poprzez błędne uznanie, że przyjęta przez organ podatkowy metoda weryfikacji cen transferowych, tj. metoda marży transakcyjnej netto jest nieprawidłowa w sytuacji, kiedy organ podatkowy biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki, do oszacowania dochodów prawidłowo przyjął metodę marży transakcyjnej netto;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a., oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.p., art. 11c ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., art. 11d ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., w zw. z § 14 ust. 1 - 5 rozporządzenia o cenach transferowych, poprzez błędne uznanie, że określona w § 14 ust. 1 - 5 rozporządzenia o cenach transferowych metoda marży transakcyjnej netto dotyczy weryfikacji cen transferowych pomiędzy dostawcą usług lub towarów i powiązanym z nim odbiorcą w sytuacji, kiedy metodę tę można zastosować również w przypadku, kiedy transakcja zachodzi pomiędzy dostawcą towarów i usług (Spółką) i niepowiązanym z nim odbiorcą w przypadku, kiedy powiązania na etapie pomiędzy dostawcą a Spółką miały wpływ na transakcję pomiędzy Spółką a odbiorcą;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 6 u.p.d.o.p., art. 11c ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., art. 11d ust. 1 - ust. 5 u.p.d.o.p., w zw. z § 14 ust. 1 - 5 rozporządzenia o cenach transferowych, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na konieczności uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku polegającej na:

a) rozważeniu przez organ podatkowy innej niż zastosowana metoda weryfikacji cen transferowych, jeżeli organ podatkowy istotnie znajdzie przesłanki do określenia dochodu (straty) Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, w innej wysokości niż wykazana przez Spółkę;

b) zastosowaniu innej metody, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach (art. 11d ust. 2 u.p.d.o.p.), gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1 u.p.d.o.p.:

- podczas gdy organ podatkowy znalazł przesłanki do określenia dochodu (straty) Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, w innej wysokości niż wykazana przez Spółkę i prawidłowo zastosował metodę marży transakcyjnej netto, a zatem zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy są zbędne;

zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

II) prawa materialnego:

1) art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez transakcję kontrolowaną rozumie się jedynie transakcję pomiędzy podatnikiem a powiązanym odbiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w sytuacji kiedy prawidłowa wykładnia art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że transakcją kontrolowaną jest ogół działań o charakterze gospodarczym, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, zatem istnienie powiązań samo w sobie nie determinuje występowania transakcji kontrolowanej. Pojęcia transakcji kontrolowanej nie można ograniczać jedynie do transakcji na poziomie powiązany dostawca a podatnik, lecz obejmuje ona swoim zakresem również transakcję pomiędzy podatnikiem a jego odbiorcą, ponieważ powiązania na etapie pomiędzy dostawcą a podatnikiem miały wpływ na transakcję pomiędzy podatnikiem a odbiorcą. W konsekwencji zaistniała możliwość użycia przez organy podatkowe metody weryfikacji cen transferowych w postaci metody marży transakcyjnej netto;

2) § 14 ust. 1 - 3 rozporządzenia o cenach transferowych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda marży transakcyjnej netto dotyczy weryfikacji cen transferowych w transakcjach pomiędzy dostawcą towarów i usług (Spółką) i powiązanym z nim odbiorcą w sytuacji, kiedy prawidłowa wykładnia § 14 ust. 1 - 3 rozporządzenia o cenach transferowych w powiązaniu z pojęciem transakcji kontrolowanej zawartym w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że metodę tę można zastosować również w przypadku, kiedy transakcja zachodzi pomiędzy dostawcą towarów i usług (Spółką) i niepowiązanym z nim odbiorcą w przypadku, kiedy powiązania na etapie pomiędzy dostawcą a Spółką miały wpływ na transakcję pomiędzy Spółką a odbiorcą. W konsekwencji zaistniała możliwość użycia przez organy podatkowe metody weryfikacji cen transferowych w postaci metody marży transakcyjnej netto;

3) § 14 ust. 1 - 5 rozporządzenia o cenach transferowych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przyjęta przez organ podatkowy metoda weryfikacji cen transferowych, tj. metoda marży transakcyjnej netto jest nieprawidłowa w sytuacji, kiedy organ podatkowy biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki, do oszacowania dochodów prawidłowo przyjął metodę marży transakcyjnej netto, tym samym prawidłowo zastosował § 14 ust. 1 - 5 rozporządzenia o cenach transferowych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, aczkolwiek jest treść, tj. sformułowane w niej zarzuty oraz argumentacja zawarta w uzasadnieniu tej skargi w znacznej mierze nie dotyczą podanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powodów uchylenia wydanych w sprawie decyzji podatkowych.

Niewątpliwe jest, że rozstrzygnięcie tego Sądu wydane zostało z uwzględnieniem i na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Wspomniane wyżej podane przez ten Sąd prawne powody uchylenia decyzji podatkowych nie nawiązują bowiem w żaden sposób do zarzutów i argumentów podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do tego Sądu, natomiast stanowią rezultat dokonanej przez Sąd samorzutnie samodzielnej wykładni odnośnych przepisów, w tym konkretnym przypadku wykładni błędnej.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy problematyki cen transferowych, uregulowanej w rozdziale 1a u.p.d.o.p. oraz w wydanym na podstawie tej ustawy rozporządzeniu o cenach transferowych, istotną - jak się okazało - z punktu widzenia motywów rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, była okoliczność, że tylko dostawca towarów (maszyn i materiałów) do Spółki był podmiotem z nią powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., natomiast nie był takim podmiotem odbiorca wytwarzanych przez Spółkę wyrobów.

Wypowiedź Sądu zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegała przede wszystkich na przytoczeniu treści wielu przepisów u.p.d.o.p. normujących ceny transferowe, a także rozporządzenia o cenach transferowych oraz dokonaniu wykładni trzech z nich, tj. art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i § 14 ust. 1 - 2 rozporządzenia o cenach transferowych i na tej podstawie sformułowaniu konkluzji, że w realiach niniejszej sprawy, do weryfikacji cen transferowych nie było prawnie możliwe, użycie metody marży transakcyjnej netto, jak uczyniły to organy podatkowe.

Zasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów.

Sąd pierwszej instancji na gruncie powyższych przepisów, niezasadnie, sztucznie i w sposób niewynikający z ich treści rozdziela relacje, jakie zachodzą w tym przypadku, pomiędzy powiązanym ze Spółką dostawcą i niepowiązanym odbiorcą. Skoro istotą uregulowań dotyczących cen transferowych jest możliwość ich weryfikacji przez organ podatkowy i na tej podstawie określenia dochodu (straty) podatnika w prawidłowej wysokości, tj. z uwzględnieniem warunków rynkowych, to należy brać pod uwagę łącznie oba elementy konstrukcyjne składające się na kategorię prawną, jaką stanowi dochód, tj. przychody oraz koszty ich uzyskania, przy czym relacja powiązania i ewentualnych nieprawidłowości w zakresie cen transferowych może zaistnieć zarówno w obrębie kosztów, jak i przychodów. W niniejszej sprawie było tak, że podmiotem powiązanym był jedynie dostawca Spółki, natomiast nie był takim podmiotem odbiorca sprzedawanych przez Spółkę wyrobów. Oczywistym jest przy tym, że w takim układzie nieprawidłowości po stronie kosztowej w zakresie ustalania cen transferowych rzutować będą na poziom osiąganych dochodów również w przypadku, gdy Spółka realizuje przychody od podmiotu z nią niepowiązanego.

Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, powołującemu się na literalne brzmienie przytoczonych przepisów, tj. § 14 ust. 1 i częściowo ust. 2 rozporządzenia o cenach transferowych, z przepisów tych nie wynika, aby zakwestionowana przez ten Sąd metoda marży transakcyjnej netto mogła dotyczyć wyłącznie weryfikacji cen transferowych w transakcjach pomiędzy dostawcą usług i towarów - podatnikiem (podmiotem kontrolowanym) a powiązanym z nim odbiorcą. Taka jednostronna i nieuzasadniona interpretacja wypacza sens tej metody, która polega na określeniu parametru w postaci marży zysku netto, a generalnie rzecz biorąc poziomu rentowności podmiotu kontrolowanego, co nie byłoby możliwe w sytuacji sztucznego rozdzielenia kosztów i przychodów i poddaniu analizie tylko jednego z tych elementów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, zasadnie wskazuje, że metoda ta może być również zastosowana w przypadku, gdy tak, jak w niniejszej sprawie, powiązania pomiędzy dostawcą a Spółką miały wpływ na transakcje pomiędzy Spółką a niepowiązanym odbiorcą.

Zasadne jest również stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do wykładni i zakresu zastosowania art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., tj. przepisu zawierającego definicję pojęcia "transakcji kontrolowanej". Szeroka i pojemna, autonomiczna na gruncie przepisów o cenach transferowych, definicja tego pojęcia objaśnianego jako "identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym (...), nie stwarza podstaw do tak zawężającego jej rozumienia, jak postuluje to Sąd pierwszej instancji. Zasadnie twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc to do rozpoznawanej sprawy, że pojęcia "transakcji kontrolowanej" nie można ograniczać jedynie do transakcji na poziomie - powiązany dostawca a Spółka, lecz obejmuje ona swoim zakresem również transakcję pomiędzy Spółką a jej odbiorcą, ponieważ powiązania na etapie pomiędzy dostawcą a Spółką miały wpływ na transakcję pomiędzy Spółką a odbiorcą.

Nie przesądzając merytorycznej oceny ustaleń poczynionych w zakresie weryfikacji cen transferowych przez organy podatkowe, stwierdzić jedynie należy, że ewentualne nieprawidłowości w ustalaniu cen transferowych pomiędzy Spółką a jej powiązanym dostawcą w oczywisty sposób rzutują na wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów, a także badany poziom rentowności, co musi być jednak dopełnione elementem w postaci uzyskania przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów, w tym przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką. Jest to zatem element, który powinien być włączony i uwzględniony w procesie weryfikacji cen transferowych.

Natomiast nie mogły zostać uwzględnione rozbudowane ponad rzeczową miarę i potrzebę zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Już sama konstrukcja tych zarzutów jest wadliwa. Art. 141 § 4 P.p.s.a. ustanawia formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu stanowi samoistne formalne uchybienie popełnione przez sąd administracyjny, który sporządził uzasadnienie wyroku nieopowiadające tym wymogom i niezawierające w wystarczającym stopniu wymienionych w tym przepisie elementów. Natomiast wskazane w tych zarzutach w pierwszej kolejności jako pozostające w związku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. przepisy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) tej ustawy stanowią dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu naruszenia przez organy administracyjne (tu - podatkowe) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź też innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest zatem związku pomiędzy wskazanym w tym zarzucie jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy, a w każdym razie w skardze kasacyjnej związku tego nie wyjaśniono.

Podobnie nie znajduje rzeczowego uzasadnienia w tej sprawie "wzbogacanie" zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wymienianie powtarzających się w nich całych ciągów przepisów prawa materialnego. Jeszcze raz należy zatem przypomnieć, że naruszenie tego przepisu ma charakter formalny, a nie merytoryczny. Naruszenia tego przepisu nie należy zatem upatrywać w samym błędnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania, czy też wykładni przepisów prawa materialnego, z którym to stanowiskiem organ podatkowy się nie zgadza. Skądinąd w niniejszej sprawie nie doszło do merytorycznej oceny przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe w zakresie weryfikacji cen transferowych, ponieważ Sąd pierwszej instancji wykluczył a limine z podanych przez ten Sąd powodów, weryfikację cen transferowych z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto, którą to metodą organ podatkowy się w tej sprawie posłużył.

Istotnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomijając tę jego część, która polega na przytaczaniu treści przepisów, w zakresie podania prawnej argumentacji wydanego rozstrzygnięcia, tj. w tym przypadku uchylenia decyzji podatkowych organów obu instancji, jest dosyć zwięzłe, a nawet lakoniczne i zawiera się jedynie w kilku zdaniach.

Jednakże nawet uzasadnione w taki sposób stanowisko Sądu pierwszej instancji poddaje się merytorycznej ocenie. Sąd podał bowiem zasadnicze powody, z jakich uznał, że zastosowanie metody weryfikacji cen transferowych dobranej w tej sprawie przez organ podatkowy, było prawnie nieuzasadnione i niemożliwe. Nieprawidłowość takiego stanowiska jest dosyć oczywista i niecelowe, i jako takie zbędne w tej sytuacji byłoby uchylanie zaskarżonego wyroku ze względów formalnych i oczekiwanie od Sądu pierwszej przy ponownym rozpoznaniu sprawy wzbogacenia argumentacji tego stanowiska.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w części odnoszącej do wskazań co do dalszego postępowania. Zalecone w nich skorzystanie przez organ podatkowy z innych metod weryfikacji cen transferowych nie stanowiło samoistnego uchybienia, lecz było jedynie prostą konsekwencją - niezasadnego jak się okazało, zakwestionowania przez Sąd, z podanych przez niego powodów, metody zastosowanej w tej sprawie przez organ podatkowy.

Zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji, co do zasady i co do istoty, zastosowania przez organy podatkowe określonej metody weryfikacji cen transferowych sprawiło, że Sąd ten nie oceniał już prawidłowości poczynań i wniosków organów podatkowych dokonanych przez nie w ramach tej metody. Z tego względu, w świetle treści zaskarżonego wyroku i podanych w nim prawnych powodów uwzględnienia skargi, jako całkowicie zbędną należy ocenić argumentację skargi kasacyjnej, połączoną z obszernym odwoływaniem się do wydanych w sprawie decyzji podatkowych, mającą na celu wykazanie, że określony w ramach tej metody dochód Spółki został oszacowany w sposób prawidłowy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, ze wskazanych wyżej powodów, na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 2 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).

jeszcze 2710 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo