Wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2026, sygn. II FZ 41/26

3.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że Skarżący nie uprawdopodobnili zaistnienia przesłanek, które dawałyby podstawę do zastosowania środka ochrony tymczasowej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji argumentacja zawarta we wniosku sprowadzała się do stwierdzenia, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej majątkowej szkody u Skarżących. Poza ogólnymi stwierdzeniami w tym zakresie Skarżący nie przywołali jednak danych, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że takie niebezpieczeństwo rzeczywiście istnieje. Ogólnikowego przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej Skarżących nie można bowiem uznać za wystarczające potwierdzenie wystąpienia przesłanek do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarówno w skardze, jak i zażaleniu przedstawiając swój aktualny stan finansowy ograniczyli się do podania kilku generalnych informacji, na podstawie których trudno jest jednoznacznie określić jak ewentualny brak wstrzymania decyzji wpłynąłby na ich funkcjonowanie pod względem finansowym. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie posiadały wystarczających danych pozwalających na przeprowadzenie dokładnej analizy i wysnucie na jej podstawie wniosku, że wykonanie decyzji doprowadzi Skarżących do znacznych strat finansowych. Przede wszystkim Skarżący nie przedstawili żadnych dokładnych informacji o ich aktualnym stanie finansowym. Poprzestali oni na generalnych danych, które nie pozwalały na jednoznaczną ocenę, jakie skutki spowoduje wykonanie zaskarżonej decyzji. W zakresie tym wskazywali oni, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ciąży na nich obowiązek jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia spełnienia przesłanek koniecznych do wstrzymania wykonania decyzji. Tego rodzaju konkluzje w ocenie Sądu Administracyjnego są jednak niewystarczające. Rzeczywiście, w przypadku instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji koniecznym jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie okoliczności, na które powołuje się strona postępowania, jednakże nie oznacza to, że może ona poprzestać jedynie na własnych twierdzeniach i ocenach bez podejmowania żadnych innych działań służących wykazaniu zaistnienia faktów będących podstawą dla ewentualnego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Należy w tym względzie przede wszystkim zaznaczyć, że uprawdopodobnienie polega na wskazaniu przesłanek pozwalających na uznanie, że dana okoliczności występuje ze znacznym prawdopodobieństwem. Tym różni się ono od udowodnienia, które wymaga pewności co do zajścia określonej okoliczności. Nie oznacza to jednak, że uprawdopodobnienie stanowić mogą jedynie twierdzenia danego podmiotu. Zważywszy na sporny charakter każdego postępowania sądowoadministracyjnego oczywistym jest, że każdy podmiot biorący w nim udział będzie przywoływał jedynie te twierdzenia, które skutkują dla niego korzyściami w ramach końcowego rozstrzygnięcia. Opieranie takich rozstrzygnięć na subiektywnych odczuciach jednej ze strony byłoby pozbawione sensu i prowadziłoby do bezpodstawnego faworyzowania jednego uczestnika postępowania względem innych. Sąd administracyjny każdorazowo jest zobowiązany do opierania swoich rozstrzygnięć na obiektywnej ocenie przesłanek zaistniałych w sprawie. Wobec tego oparcie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia na twierdzeniach danej strony niepopartych w żaden sposób stosowną argumentacją lub materiałem dowodowym byłoby całkowicie bezpodstawne. Na stronie postępowania ciąży zatem obowiązek podejmowania wszelkich możliwych czynności celem wykazania, że okoliczności, na które się powołuje rzeczywiście zaistniały. Bierność w tym zakresie nie może być premiowana przez Sąd korzystnym rozstrzygnięciem. Oznacza to, że uprawdopodobnienie pomimo obwarowania mniej radykalnymi wymogami formalnymi nie może poprzestawać na gołosłownych twierdzeniach wnioskodawcy. Każdorazowo tego rodzaju twierdzenia muszą znajdować odzwierciedlenie albo w materiale dowodowym zebranym w sprawie albo innych okolicznościach przywoływanych przez stronę postępowania, które czyniłyby powołane fakty prawdopodobnymi. W niniejszym przypadku natomiast Skarżący poprzestali na niewielkiej ilości informacji o ogólnym charakterze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie ocenę Sądu pierwszej instancji uznając, że dane przedstawione przez Skarżących są niewystarczające, aby uznać, iż uprawdopodobniono ziszczenie się przesłanek do zastosowania wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Informacje te pozwalały jedynie na pobieżną ocenę sytuacji finansowej Skarżących i z w związku z tym nie dawały szansy na uznanie, że rzeczywiście w zaistniałych realiach sprawy w przypadku nieuwzględnienia wniosku dojdzie po stronie Skarżących do znaczącej straty finansowej.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się także z argumentacją Skarżących w zakresie, w jakim podnosili oni, że już sama kwota zobowiązania podatkowego świadczy o tym, iż niewstrzymanie wykonania decyzji może prowadzić do znaczących strat po ich stronie. W tym względzie zauważyć należało, że uznanie danej kwoty podatku za znaczną zależne jest od okoliczności towarzyszących naliczeniu danej kwoty zobowiązania podatkowego. Ta sama kwota dla podmiotu dysponującego niewielkimi środkami finansowymi będzie znaczna, natomiast dla innego podmiotu dysponującego wielokrotnością tej kwoty nie stanowić będzie znacznego uszczerbku dla jego stanu finansowego. Każdorazowo uznanie danej kwoty podatku jest względne i wymaga w związku z tym całościowej oceny sytuacji finansowej podatnika. Co więcej, zdecydowana większość podatków naliczana jest według reguły, zgodnie z którą kwota podatku stanowi określony ułamek środków, jakimi dysponuje podatnik. Charakter zobowiązań podatkowych wskazuje na to, że na dane zobowiązanie podatkowe powinna być przeznaczona kwota obliczona stosunkowo do posiadanych środków. Każdorazowo zatem dla poprawnego wyliczenia kwoty podatku koniecznym jest pełne zapoznanie się z sytuacją podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku. Wobec tego istotą postępowań w zakresie podatków jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny wielkości określonych zasobów finansowych podatnika. W niniejszym przypadku natomiast Skarżący poprzestali na lakonicznych informacjach, które nie pozwalały na dokonanie stosownej oceny w tym względzie. Niemożliwym dla Sądu było zatem uznanie, że dana kwota zobowiązania podatkowego jest znaczna, gdyż możliwe byłoby to dopiero po dokonaniu odpowiedniego porównania tej kwoty ze stanem finansowym Skarżących. Wobec braku podstawowych informacji było to jednak niewykonalne. Porównanie w tym miejscu kwoty zobowiązania do przeciętnych uwarunkowań finansowych jak sugerowali Skarżący pozbawione byłoby natomiast sensu. Sąd każdorazowo zobowiązany jest do opierania się na okolicznościach zaistniałych w danej sprawie, a nie ogólnych abstrakcyjnych danych, które nie mają żadnego konkretnego związku ze sporem zaistniałym w sprawie. Wobec tego uznanie kwoty naliczonego podatku za znaczną bez uprzedniego zestawienia jej ze stanem posiadania Skarżących byłoby całkowicie bezpodstawne.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentacji Skarżących w zakresie, w jakim podnosili oni, że wykonanie decyzji doprowadzi do utraty płynności finansowej, zajęcia środków pieniężnych bądź przymusowej sprzedaży majątku, co skutkować będzie znacznym pogorszeniem sytuacji życiowej Skarżących. W zakresie tym wskazywali oni, że wymienione skutki z całą pewnością będą miały nieodwracalny charakter, co pozwala na zastosowanie w tych realiach instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju zarzuty nie zasługiwały jednak na uwzględnienie. Jak już wyżej wskazano Skarżący lakonicznie opisali swoją aktualną sytuację finansową. W związku z tym niemożliwym było dokonanie oceny czy wszystkie opisane skutki są prawdopodobne. Jeżeli bowiem ich stan majątkowy w rzeczywistości jest lepszy niż wskazywali to Skarżący, to nie istnieją żadne podstawy do przypuszczenia, że wykonanie decyzji doprowadzi do nieodwracalnych skutków. Stwierdzenie takie jest jednak niemożliwe do dokonania, gdyż informacje podane przez Skarżących są lakoniczne i nie pozwalają na pełne zobrazowanie ich sytuacji życiowej. Ciężar wykazania prawdopodobieństwa wystąpienia tego rodzaju skutków obarczał natomiast Skarżących.

3.6. Skarżący podnosili również, że na obecnym etapie postępowania nie doszło jeszcze do ustalenia zakresu odpowiedzialności Skarżących, gdyż nie sporządzono jeszcze spisu inwentarza. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także i tego zarzutu. Należy w tym względzie przede wszystkim zauważyć, że w ramach postępowania zażaleniowego zadaniem Sądu nie jest rozpatrywanie zasadności innych wniosków, skarg lub pozwów rozpoznawanych w równolegle toczących się postępowaniach. Rozstrzygnięcie w tym zakresie może bowiem zapaść dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania i dokładnym rozpoznaniu sprawy przez inny Sąd. Charakter postępowania zażaleniowego nie pozwala na dokładne zbadanie wszystkich kluczowych okoliczności sprawy, lecz jedynie na rozpatrzenie zagadnienia pobocznego powstałego w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw do tego, aby badać kwestię spisu inwentarza i wynikającą z niego wysokość zobowiązań podatkowych poszczególnych Skarżących. Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłankami do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji są niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowanie trudnych do odwrócenia skutków. Wobec tego kwestia zasadności żądań skarżących w innych postępowaniach nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o zasadności zażalenia. Zauważyć trzeba, że Skarżący zakładają, iż równolegle toczące się postępowanie zakończy się wynikiem pozytywnym dla nich, jednak takie rozwiązanie znajduje oparcie jedynie w ich twierdzeniach. Skarżący nie są w stanie jednoznacznie zapewnić, że dane rozstrzygnięcie będzie dla nich korzystne, co więcej sami w treści zażalenia przyznają, że wartość spadku mająca wpływ na wysokość ich zobowiązań podatkowych nie została jeszcze określona w sposób jednoznaczny i wymierny. Rozstrzygnięcie w równolegle toczącej się sprawie zgodnie z oczekiwaniami Skarżących należy uznać zatem za co najmniej wątpliwe. Skarżący nie mogą zatem podnosić, że decyzja dotycząca wysokości podatku jest z całą pewnością błędna i prowadziłaby do ich bezpodstawnego, nadmiernego obciążenia. Co więcej, zapłata określonej wysokości podatku ma charakter odwracalny. W przypadku błędnego naliczenia kwoty podatku, nienależna suma zostanie zwrócona Skarżącym. Jeżeli więc na skutek rozstrzygnięcia w innym postępowaniu, niezależnie czy będzie to postępowanie sądowoadministracyjne czy cywilne, dojdzie do sytuacji, w której wyliczony podatek okaże się nadmierny, to stosowna nadpłata zostanie zwrócona podmiotom uiszczającym podatek. Tym bardziej zatem nie można uznać za poprawną argumentacji Skarżących, według których niewstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia innych postępowań będzie prowadziło do trudnych do odwrócenia skutków.

3.7. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącymi również w zakresie, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób niewłaściwy. Według Skarżących miało ono charakter lakoniczny i nie wyjaśniało wszystkich zagadnień kluczowych dla rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak tej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich kwestii, które miały wpływ na rozstrzygnięcie. Jeżeli natomiast doszłoby do uznania tego uzasadnienia za niezbyt obszerne, to wynika to bardziej z faktu, że Sąd nie dysponował wieloma informacjami, do których mógł się odnieść w swoim uzasadnieniu. Jak już wyżej to wskazywano, Sąd pierwszej instancji musiał bazować jedynie na ogólnikowych danych, co nie pozwalało na przeprowadzenie dogłębnej analizy okoliczności zaistniałych w sprawie i w efekcie odbiło się na postaci uzasadnienia, którą można uznać za skrótową. Nie sposób jednakże zgodzić się, że w uzasadnieniu tym zostały pominięte jakiekolwiek kwestie, które miały wpływ na rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł więc podstaw do uznania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia za sporządzone w sposób niepoprawny.

3.8. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym należało zatem stwierdzić, że wykonanie decyzji nakładającej na stronę obowiązek uiszczenia należności pieniężnej tylko w wyjątkowych przypadkach jest źródłem niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub powstania trudnych do odwrócenia skutków. Zapłata oznaczonej w decyzji należności ma charakter odwracalny. W przypadku uchylenia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji uiszczona należność podlega zwrotowi. Z tej też przyczyny strona domagająca się wstrzymania wykonania decyzji nakładającej obowiązek zapłaty należności pieniężnej obowiązana jest wykazać, że występują szczególne okoliczności uzasadniające uwzględnienie jej wniosku. Podkreślić także należy, że realizacja zobowiązań publicznoprawnych poprzez uiszczanie wynikających z decyzji organów podatkowych zobowiązań, ze swej istoty jest dolegliwa i powoduje obciążenie w sferze majątkowej zobowiązanego, jednak takie wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją i samo w sobie nie stanowi podstawy do wstrzymania wykonania decyzji. Wobec treści zażalenia trzeba podkreślić, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Uwzględniając zatem całość rozważań opisanych powyżej należało dojść do konkluzji, że argumentacja Skarżących była niewystarczająca do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, co skutkowało oddaleniem zażalenia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.