Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, aprobuję argumentację sądu pierwszej instancji, który wskazał, że Wnioskodawca nie legitymował się interesem prawnym do uczestnictwa w postępowaniu przed sądami administracyjnymi a jedynie interesem faktycznym z uwagi na występowanie w sprawie w charakterze podatnika.
W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że o tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt administracyjny, a nie interes faktyczny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 1993 r. sygn. akt I SA 1719/92, OSP 1994, z. 10, poz. 199 z aprobującą glosą P. Kucharskiego). Kategoria interesu prawnego jednolicie odnosi się zarówno do skarżącego jak i uczestników postępowania, stanowiąc łącznik pomiędzy ich sytuacją prawną - sferą indywidualnych praw i obowiązków - a zaskarżonym aktem, czynnością albo bezczynnością. Związek ten musi być przy tym bezpośredni oraz realny.
W orzecznictwie sądowym utrwalony jest również pogląd, że pod pojęciem "interes prawny" należy rozumieć interes zgodny z prawem i interes chroniony przez prawo. Mieć interes prawny to coś więcej niż mieć interes faktyczny w sprawie. Interes prawny musi wynikać z norm prawa materialnego, regulujących określoną sferę stosunków społecznych. Natomiast z interesem faktycznym mamy do czynienia wtedy, kiedy to dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jednak nie może wskazać przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę jego roszczenia i w konsekwencji uprawniał go do żądania stosownych czynności organu administracji (por. post. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt II OZ 819/14).
Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę argumentów jakoby interes prawny podatnika był odrębny od interesu procesowego płatnika i nie mógł zostać przez płatnika zastąpiony, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że decyzje organów podatkowych nie nakładają żadnych obowiązków na Wnioskodawcę a fakt, że wynik niniejszej sprawy może oddziaływać na możliwość skutecznego korzystania przez Wnioskodawcę z uprawnień preferencji wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przyszłości. na Wnioskodawcę, uzasadnia istnienie interesu faktycznego, a nie wskazuje na wystąpienie interesu prawnego.
Podkreślić należy, że interes prawny, o którym mowa w przepisie art. 33 § 2 P.p.s.a., musi mieć charakter obiektywny, czyli powinien znajdować podstawę w przepisach ustawy (por. post. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt II OSK 1131/08).
Wnioskodawca wskazał w zażaleniach następujące normy prawa materialnego dotyczące: poboru podatku u źródła, skierowane również do podatnika, które według nich stanowią podstawę do stwierdzenia, że Wnioskodawca posiada interes prawny, tj.:
- art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.),
- Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.) zawierające prawo podatnika do skorzystania z obniżonej stawki w odniesieniu od dywidend; oraz
- Dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8, z późn. zm.).
Należy podkreślić, że Wnioskodawcy nie przysługiwała legitymacja materialnoprawna do udziału w postępowaniu administracyjnym zakończonym wydaniem, w tym przypadku zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie przysługiwała również legitymacja do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skargę do Sądu pierwszej instancji na decyzję organu podatkowego wniosła Spółka, tak więc to jej przysługuje prawo do uczestnictwa w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wynik postępowania będzie dotyczyć jej interesu prawnego, a nie interesu prawnego Wnioskodawcy.
Twierdzenia zawarte w zażaleniu, że w niniejszej sprawie, ciężar zapłaty podatku u źródła ustalonego przez organ podatkowy finalnie poniesie Wnioskodawca (tak: str. 4 zażalenia Wnioskodawcy) lub podkreślanie przez Wnioskodawcę, że w istocie spór dotyczy tego, czy dywidendy wypłacone Wnioskodawcy mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o CIT, a także czy istniały podstawy do wyłączenia preferencji z uwagi na zarzut sztuczności struktury. (tak str. 4 zażalenia Wnioskodawcy) jedynie potwierdzają, że Wnioskodawca legitymuje się w niniejszej sprawie jedynie interesem faktycznym, a nie interesem prawnym, a zatem nie jest zasadne uwzględnienie wniosku o dopuszczenie go do udziału w charakterze uczestnika postępowania.
Na str. 5 zażalenia Wnioskodawcy zawarto stwierdzenie, że cyt: "Skoro racjonalny ustawodawca przyznaje podatnikowi własne, samodzielne instrumenty ochrony w odniesieniu do tej samej należności, to potwierdza, że podatnik jest bezpośrednim adresatem praw wynikających z przepisów o podatku u źródła, a nie podmiotem wobec nich zewnętrznym." Z tym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. W niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja, jak i postępowanie sądowoadministracyjne dotyczą bezpośrednio płatnika - tj. Spółkę, a Wnioskodawca jako podatnik może jedynie odczuć "skutki" tych postępowań w sposób pośredni.
Należy wskazać, że istnienie przedstawionego w zażaleniu przez Wnioskodawcę związku pomiędzy przyszłymi sprawami Wnioskodawcy a postępowaniem toczącym się w niniejszej sprawie nie pozostawia wątpliwości, ale nie można się zgodzić z oceną prawną tego stanu rzeczy przedstawioną w zażaleniach. Opisany przez Wnioskodawcę związek nie może stanowić źródła interesu prawnego, nie można mu bowiem przypisać przymiotu bezpośredniości. Wpływ jaki orzeczenie wydane w sprawie głównej będzie miało na wynik postępowania w przyszłych sprawach Wnioskodawcy będzie jedynie pośredni i potencjalny.
Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji słusznie zatem zastosował art. 33 § 2 P.p.s.a. odmawiając dopuszczenia Wnioskodawcy do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. postanowił, jak w pkt 2 sentencji.