Wyrok NSA z dnia 28 listopada 2025, sygn. II FZ 86/25

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do niewykonywania zobowiązania podatkowego polegającego na niepobraniu dywidendy za 2017 r. dokonywana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, winna uwzględniać prawomocne stanowisko sądu karnego w zakresie możliwości prowadzenia postępowania karnego skarbowego przy zastosowaniu przy wszczęciu tego postępowania przepisów dotyczących czynu ciągłego. Ocena ta będzie miała kluczowe znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Celowość zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a. pozostawiona została ocenie sądu. W ocenie Sądu, należy wyeliminować ryzyko sprzeczności ustaleń zawartych w wyroku sądu karnego z ustaleniami przyjętymi przez sąd administracyjny oraz dokonanymi przez organ podatkowy. Zwłaszcza, że dotyczą tożsamych okoliczności towarzyszących inkryminowanym zachowań, a stanowiących elementy składowe stanu faktycznego, którego wynikiem jest jego subsumcja prawna. Jest tym bardziej istotne, że na gruncie tej sprawy nie można obecnie wykluczyć, że w razie takiej sprzeczności, negatywna przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej (zagrożenie przedawnieniem zobowiązania podatkowego) stanęłaby na przeszkodzie uchyleniu w postępowaniu wznowionym wadliwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Za niedopuszczalne Sąd uznał stanowisko, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe. Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i co się z tym wiąże - od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej.

Natomiast ustalenie te są istotne w kontekście oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne nie posiadają kompetencji do kontroli prawidłowości orzeczeń karnych i ustalania, czy nastąpiło przedawnienie karalności danego czynu na gruncie prawa karnego. Do kompetencji sądów administracyjnych nie należy orzekanie czy odpowiedzialność karna danej osoby uległa przedawnieniu. Ocena kwestii instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego powinna uwzględniać prawomocne stanowisko sądu karnego w zakresie możliwości prowadzenia postępowania karnego skarbowego przy zastosowaniu przy wszczęciu tego postępowania przepisów dotyczących czynu ciągłego, co bezpośrednio oddziałuje na ocenę, czy postawienie zarzutów nastąpiło już po przedawnieniu karalności czynu w celu umożliwienia organom zakończenia postępowania podatkowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 7 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 i art. 133 § 1 w zw. z art. 166 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania sądowego, a tym samym zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy i dążenia do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu, poprzez skoncentrowanie się jedynie na przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jej analizie w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i pomięcie zupełnie zaistnienia innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowanej w art. 70a Ordynacji podatkowej, w związku z którą do upływu terminu przedawnienia pozostawało około 11 miesięcy, a zatem nie zachodziła bliskość terminu przedawnienia, o której mowa w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21;

2) art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4, w zw. z art. 166 P.p.s.a., poprzez zawieszenie postępowania sądowego w sytuacji braku konieczności oczekiwania na rezultat postępowania karnoskarbowego z uwagi na brak zaistnienia przesłanki bliskości upływu terminu przedawnienia, o której mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, co przekracza granice uznania w przypadku zaistnienia przesłanki do fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego i czyni zawieszenie postępowania sądowego dowolnym;

3) art. 125 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4, w zw. z art. 166 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia w zakresie przesłanki zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

W odpowiedzi na zażalenie Spółka wniosła o oddalenie zażalenia i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

Stosowanie do art. 125 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zgodnie zaś z art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., Sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności: gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do niewykonywania zobowiązania podatkowego polegającego na niepobraniu dywidendy za 2017 r. dokonywana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, winna uwzględniać prawomocne stanowisko sądu karnego w zakresie możliwości prowadzenia postępowania karnego skarbowego przy zastosowaniu przy wszczęciu tego postępowania przepisów dotyczących czynu ciągłego. Ocena ta będzie miała kluczowe znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej [pokreślenie NSA]. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Należy więc uznać, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnej skarbowej. Jak stwierdzono w uchwale, wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych, a o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.

Jeszcze raz należy więc podkreślić, że istotę powołanej także przez Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - co wynika ze sformułowanej w niej tezy - stanowi to, że badanie przesłanek zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, następuje w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż mieści się to w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji.

Jak wskazał dalej w tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej, na podstawie analizy okoliczności konkretnej sprawy.

Jako że w ww. przepisie, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o czynności procesowej polegającej na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ocena taka, naturalną koleją rzeczy, powinna uwzględniać przede wszystkim całokształt okoliczności istniejący w momencie tego wszczęcia. Wprawdzie wśród ogólnych kierunkowych kryteriów, podanych przykładowo w tej uchwale, pozwalających na dokonanie oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, znalazła się także, m.in. okoliczność polegająca na braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, niemniej nie jest to okoliczność ani decydująca, ani nawet pierwszorzędna.

W uchwale tej podkreślono również, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k., czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanego przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze."

Pomimo istnienia, w zakresie analizowanym w rzeczonej uchwale, pewnych punktów stycznych pomiędzy postępowaniem podatkowym (i sądowoadministracyjnym) a postępowaniem karnym skarbowym, są to jednak odrębne od siebie postępowania, realizujące odmienne cele i oparte na różnych podstawach i przesłankach, które to postępowania mogą i powinny, co do zasady, toczyć się niezależnie od siebie.

"Rozterki" Sądu pierwszej instancji dotyczące kwalifikacji na gruncie postępowania karnego określonego działania jako "czynu ciągłego" nie stanowią dostatecznego uzasadnienia do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest i zależy od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej skarbowej jest więc nieprawidłowe i podważa istotę, sens i cel wspomnianej już wielokrotnie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również realizację celów postępowania sądowoadministracyjnego. Stanowisko takie nie było też dotychczas prezentowane w orzecznictwie. W istocie rzeczy, pomimo że w tym przypadku Spółka wnosi o oddalenie zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postanowienie Sądu pierwszej instancji o zawieszeniu postępowania nie jest korzystne dla żadnej ze stron sporu, albowiem bez istnienia uzasadnionych prawnie powodów, rozstrzygnięcie tego sporu przesunięte zostało na bliżej nieokreślony, zapewne odległy termin, tj. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Powyższemu nie przeczy również i nie uzasadnia zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego wspomniany przez Sąd pierwszej instancji oraz w piśmie procesowym Spółki (odpowiedzi na zażalenie) z dnia 5 września 2025 r. wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24, albowiem wskazana w tym wyroku okoliczność polegająca na umorzeniu postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego nie jest sama w sobie przesądzająca dla uznania, że miało miejsce instrumentalne wszczęcie takiego postępowania i podlega ocenie w świetle całokształtu okoliczności danej sprawy.

Nie ma uchwytnego związku z realiami niniejszej sprawy, a w każdym razie Sąd pierwszej instancji, istnienia takiego związku nie wyjaśnił. wskazany przez ten Sąd, jako współkształtujący podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia przepis, tj. art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie w żaden sposób nie uzasadnia także treść powoływanego i omawianego przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły wskazane przez Sąd pierwszej instancji przesłanki uzasadniająca zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]