Sąd za niezasadny uznał także zarzut nieuwzględnienia przy wymiarze kary pieniężnej skarżącemu okoliczności dotyczących jego sytuacji materialnej i osobistej. Wysokość kary nałożonej na osoby pełniące funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia została określona w art. 89 ust. 4 pkt 8 u.g.h., co do jej górnej granicy do 100.000 zł. Wymierzając tę karę organ bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia (art. 90 ust. 1a u.g.h.), a ponadto sytuację finansową podmiotu podlegającego karze (art. 90 ust.1b pkt 1 u.g.h.). Skoro ustawodawca nie związał orzekających w takim przypadku organów konkretną kwotą kary, to uznać należy, że jej wysokość pozostawiona jest uznaniu tych organów, przy uwzględnieniu w/w przesłanek, czyli mogą one indywidualizować wysokość kary pieniężnej. Organ I instancji wezwał stronę do wykazania jej sytuacji materialnej, przesyłając oświadczenie o stanie majątkowym i wezwanie to było skuteczne, pomimo błędnego rygoru. Z uwagi na bierność strony w tym zakresie, organy nie mogły w pełni odnieść się wysokości nakładanej kary do sytuacji majątkowej skarżącego. Organy uwzględniły jednak ustawowe przesłanki i wytyczne wymiaru kary, tj. skalę prowadzonej działalności i czas trwania naruszenia. Strona mogła z wezwania skorzystać i przedłożyć stosowne dokumenty, co automatycznie nie oznacza, że w przypadku odmowy skutkuje to obowiązkiem organu samodzielnego ustalenia sytuacji finansowej strony. Organ nie zwracał się bowiem o ich dostarczenie w ramach postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej.
Wbrew też twierdzeniu strony, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z tego przepisu, ale i treści art. 91 u.g.h., który nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący, reprezentowany w dacie wezwania przez zawodowego pełnomocnika, odmówił złożenia oświadczenia, czyli poinformowania o swoim stanie majątkowym, pomimo że w tego rodzaju postępowaniach i decyzjach o uznaniowym charakterze nie chodzi o subiektywne przekonanie strony co do jej obowiązku tylko o realizację wezwania dla wywiedzenia korzystnych dla siebie skutków.
Sąd podzielił natomiast stanowisko strony odnośnie wykazania i oceny przesłanek indywidualizujących wysokości kary wymierzonej skarżącemu jako pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki, gdyż okoliczności w tej kwestii zostały ustalone w sposób niewystarczający i nieprawidłowy. Organ bowiem prowadząc odrębne ustalenia odnośnie zaistnienia deliktu urządzania gier na automatach w konkretnej dacie, miejscu i w odniesieniu do konkretnego zdarzenia, w istocie uzasadnienie wymiaru kary sprowadza do wielości i powtarzalności czynów w całym okresie pełnienia tej funkcji. Słusznie w sprawie uznano, że za wymierzeniem kary przemawia aktywność skarżącego wyrażająca się w zaopatrzeniu każdego z automatów w tabliczki wskazujące ich właściciela, tj. spółkę, w złożeniu oświadczenia, że w w/w lokalu mogą być eksploatowane oraz w złożeniu do Prokuratury wniosku o zatwierdzenie zatrzymania automatów. Ukierunkowane, odgórne zaangażowanie skarżącego jako prezesa zarządu spółki w lokalu w L., w dacie kontroli w dniu 18 marca 2021 r. nie budzi wątpliwości. Podobnie jak uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie.
Wątpliwości ujawniły się w części uzasadnienia związanej z całokształtem jego działalności jako prezesa spółki. Organ bowiem kładzie akcent na ilość spraw i postępowań niejako w aspekcie jednorazowego ukarania za wielość czynów w czasie pełnienia przez niego funkcji, a nie każdorazowego obiektywnego naruszenia prawa, które dotyczy każdego przypadku urządzania gier wbrew warunkom koncesji, zgłoszeń i regulaminów. Organ nie wyjaśnia i nie wynika to z uzasadnienia, czy nałożona kara jest związana z zakresem działań, których dopuścił się skarżący przy wykonywaniu zadań kierowniczych od czasu objęcia funkcji, czy konkretnego deliktu objętego kontrolą z dnia 18 marca 2019 r. Ponadto przy ustalaniu wysokości kary wziął pod uwagę całokształt aktywności skarżącego jako prezesa spółki jedynie w oparciu o widniejącą w bazie ilość postępowań wobec spółki, podczas gdy podstawę wymierzenia skarżącemu kary z art. 98 ust. 3 u.g.h. mogą stanowić tylko stwierdzone fakty, czyli konkretne delikty urządzania przez spółkę gier hazardowych w okresie od objęcia przez skarżącego funkcji kierowniczej czy zarządczej. Z treści przepisów art. 90 ust.1a, ust.1 b pkt 1 u.g.h., zawierających wytyczne co do ustalania wysokości wymierzanej kary pieniężnej wynika, że przy ustalaniu wysokości takiej kary brać pod uwagę czas trwania naruszenia a także skalę prowadzonej działalności, niemniej ogólne stwierdzenia o ilości toczących się postępowań nie zawierają szczegółowych ustaleń w tej mierze. Skoro organ uznał, że skutki działalności i jej charakter są rozlegle i prowadzone na szeroką skalę, to winien tę część uzasadnienia odnieść do konkretnych zdarzeń i ją zrelatywizować, a przede wszystkim szczegółowo uzasadnić. Określony w art. 89 ust. 3 u.g.h. warunek pełnienia funkcji kierowniczej w czasie gdy zarządzany przez tę osobę podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia organu nie został wykazany ani dostatecznie uzasadniony, wobec niedoprecyzowania faktu/deliktu/zdarzenia aktywnego uczestniczenia w procesie urządzania nielegalnych gier, a także nie wskazania dat i chronologii zaistniałych deliktów. Zabrakło także rozważań o stopniu szkodliwości i konieczności ekonomicznej odczuwalności tej kary w stosunku do zakresu działalności podmiotu. Brak rozważań dotyczących wysokości wymierzonej skarżącemu kary, w kontekście regulacji wynikającej z art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt. 1 u.g.h., nie pozwala na ocenę prawidłowości zindywidualizowania kary. Przepisy te nie przewidują jednoznacznego mechanizmu obliczania wysokości przedmiotowej kary pieniężnej, co przy uznaniowym charakterze tego orzeczenia szczególnie wymaga usunięcia sprzeczności, wyjaśnienia wątpliwości tak, aby decyzja pozbawiona była cech dowolności. Błędna wykładnia art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 8 ustawy spowodowała, że w omawianym zakresie organy obu instancji nie poczyniły ustaleń istotnych dla sprawy. Stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, której przepisy mają zastosowanie na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych.
W ramach ponownego rozpoznania sprawy Sąd nakazał organom jednoznaczne wskazanie czy nakładana kara jest odnoszona do przypadku, który został ujawniony przez organy i wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania, czy też kara odnosi się do całej działalności spółki w zakresie urządzania gier hazardowych niezgodnie z ustawą. Dopiero wówczas możliwą i dopuszczalną będzie ocena skali prowadzonej działalności oraz czasu trwania naruszenia przez spółkę.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zaskarżając go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
1) w formie błędnej wykładni art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. (Dz.U. 888. 2022) dalej u.g.h. poprzez uznanie, że wymierzenie kary pieniężnej na członka zarządu spółki wymaga wykazania szczegółowych deliktów, stopnia szkodliwości i ekonomicznej odczuwalności kary,
2) przez niezastosowanie art. 89 ust.3 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w wyniku błędnej interpretacji art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h. i uznania, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada treści tej normy,
2. na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej OP) w związku z art. 8, art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 i art. 89 ust.4 pkt 8 u.g.h. - poprzez uchylenie obu rozstrzygnięć w wyniku, uznania, że organy nie poczyniły istotnych ustaleń dowodowych umożliwiających wymiar kary pieniężnej, dotyczących stopnia szkodliwości i ekonomicznej odczuwalności kary oraz dat i chronologii zaistniałych deliktów.
Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Oprócz tego skarżący kasacyjnie organ wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że WSA w Poznaniu błędnie ustalił zakres i charakter przesłanek indywidualizujących wysokość kary pieniężnej; wskazanych w art. 90 ust.1a i ust.1b pkt 1 w związku z art. 89 ust.4 pkt 8 u.g.h. Wbrew literalnemu brzmieniu tej normy, WSA uzupełnił warunki wymiaru kary o konieczność wskazania konkretnych deliktów, dat i chronologii zdarzeń oraz stopnia szkodliwości i konieczności ekonomicznej odczuwalności kary w stosunku do zakresu powadzonej działalności. Nakazał organom badanie i wykazywanie okoliczności spoza ustawowej listy; dzieląc je pozaprawnie na te odnoszące się do całej działalności lub do przypadku; który został ujawniony. Zdaniem organu - przedstawiona w wyroku, rozszerzona wersja znaczeniowa ww. norm, nie wynika ani z jej literalnego brzmienia ani też z kontekstu systemowego czy też celowościowego. Sąd w sposób nieuzasadniony szczególnymi okolicznościami; odstąpił od językowego brzmienia normy, wprowadzając nowe warunki i obostrzenia
Organ zaznaczył, że przedstawione okoliczności - niezakwestionowane przez Sąd, wskazują jednoznacznie na skalę i charakter działalność spółki, której prezesem zarządu jest skarżący i są wystarczające dla obciążenia strony konsekwencjami prawnymi popełnionego deliktu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.
Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie organ sformułował przeciwko zaskarżonemu przez siebie wyrokowi WSA w Poznaniu zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (dwa spośród trzech zarzutów), jak i przepisów postępowania (jeden zarzut), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, niemniej jednak zasada ta nie ma bezwzględnego charakteru. Zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń, w wyniku źle przeprowadzonego postępowania, jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 174).
W niniejszym przypadku z tego rodzaju wyjątkową sytuacją mamy do czynienia, gdyż zarzucane przez organ Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, związane z przyjęciem przez WSA w Poznaniu, że organy nie poczyniły w sprawie istotnych ustaleń dowodowych umożliwiających wymierzenie kary pieniężnej, było następstwem uprzednio poczynionej wykładni regulacji prawa materialnego. Tak więc w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
W pierwszym z tej kategorii zarzutów organ podniósł dokonanie przez WSA w Poznaniu błędnej wykładni art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h. poprzez uznanie, że wymierzenie kary pieniężnej członkowi zarządu spółki urządzającej gry bez koncesji czy zezwolenia wymaga wykazania szczegółowych deliktów, stopnia szkodliwości i ekonomicznej odczuwalności kary.
Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zauważyć należy, że wymienione w ramach prawnej podstawy omawianego zarzutu przepisy odnoszą się wprost do kryteriów jakie winny być brane pod uwagę przy wymierzeniu kary członkowi zarządu spółki nielegalnie urządzającej gry hazardowe. Ustawodawca w art. 89 ust. 4 u.g.h. określił jej maksymalną wysokości na kwotę 100.000 zł. Oznacza to, że wymierzający ją organ, choć korzysta w tym wypadku z przyznanego mu uznania administracyjnego, musi jednakże w tym względzie kierować się konkretnymi kryteriami. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 3, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. W myśl zaś art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h. ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. c, pkt 2 i 8 naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia.
Reasumując więc stwierdzić należy, że działając w ramach uznania administracyjnego przy wymierzaniu kary członkowi zarządu spółki urządzającej nielegalnie gry hazardowe organ winien mieć na względzie: skalę prowadzonej działalności, a także czas trwania naruszenia prawa odnoszącego się do zasad urządzania gier oraz sytuację finansową podmiotu podlegającego karze. W tej sytuacji zgodzić się więc należy z organem, że wśród dyrektyw wymiaru kary nie ma stopnia szkodliwości i ekonomicznej odczuwalności kary, co nakazał uwzględnić WSA w Poznaniu. Podobnie, z tych przepisów nie sposób wyinterpretować obowiązku wyszczególnienia konkretnych deliktów, uzasadniających taką, a nie inna wysokość kary. Nałożenie kary na konkretnego członka zarządu spółki jest zawsze następstwem konkretnego deliktu administracyjnego obciążającego tę spółkę. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 89 ust. 3 u.g.h. następuje ono niezależnie od kary nakładanej na przedsiębiorcę. Jest jednak zawsze, ze swej istoty, powiązane z samym deliktem, będąc jego następstwem, jako sankcją o subsydiarnym charakterze. Tylko więc w tym znaczeniu konkretny delikt, pociągający za sobą określone sankcje powinien być wskazany. Obowiązek ten nie rozciąga się jednak na potencjalne innego rodzaju delikty, przywołane na uzasadnienie szerokiego zakresu prowadzonej działalności przez danego przedsiębiorcę.
WSA w Poznaniu uchylając wydane w sprawie decyzje w sposób nieuprawniony dokonał nadinterpretacji przepisów zawierających dyrektywy wymiaru kary nakładanej na członka zarządu, co niewątpliwe miało wpływ na wynik kontroli zaskarżonej decyzji, a przez to prowadzi do konieczności uchylenia, już tylko z tego względu, zaskarżonego wyroku.
Za zasadny uznać należy również jedyny procesowy zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie przez WSA w Poznaniu między innymi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji bowiem niezasadnie wytknął rozstrzygającym sprawę organom, że te nie poczyniły istotnych ustaleń dowodowych umożliwiających wymiar kary pieniężnej, dotyczących stopnia szkodliwości i ekonomicznej odczuwalności kary oraz dat i chronologii zaistniałych deliktów. Skoro bowiem tego rodzaju okoliczności, jak to już wyżej stwierdzono, nie mieściły się w ramach dyrektyw wymiaru kary, to ich nieuwzględnienie i niepoczynienie w tym zakresie niezbędnych ustaleń, nie może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.
W tym wypadku podsumować więc należy, że błędna wykładnia art. 90 ust.1a i ust.1b pkt 1 u.g.h., dokonana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała na gruncie niniejszej sprawy nie tylko błędną oceną odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, ale także wadliwym zastosowaniem art. 89 ust. 3 u.g.h., co organ zarzucił w ramach drugiego z materialnoprawnych zarzutów swojej skargi. Choć sam ten zarzut nie został w sposób prawidłowy sformułowany, gdyż w ramach jego twierdzenia podniesiono niezastosowanie wymienionego w nim przepisu, bez należytej konkretyzacji tychże twierdzeń oraz ich uzasadnienia, to zasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi w konsekwencji do uznania twierdzeń organu również w tym zakresie.
Mając więc na uwadze zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.
W tym zakresie, kierując się art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., oddalił przedmiotową skargę uznając, że wydana w sprawie ostateczna decyzja odpowiada prawu. Rozstrzygające sprawę organy w sposób prawidłowy wykazały zaistnienie podstaw do nałożenia na skarżącego kary, jako członka zarządu spółki, nielegalnie urządzającej gry hazardowe, jak również w sposób prawidłowy umotywowały wymierzenie jej w maksymalnej wysokości. W tym ostatnim zakresie zasadnie wskazały między innymi na zakres prowadzonej przez spółkę działalności, a więc niewątpliwie jedną z dyrektyw wymiaru kary, obrazując ją poprzez liczbę eksploatowanych przez nią automatów do gier. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy wskazały nie tylko na liczbę prowadzonych w tym przedmiocie postępowań, odnoszących się do konkretnych automatów, ale także liczbę wydanych decyzji ostatecznych, na co wskazano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.
Bardzo duża liczba zarówno wydanych decyzji, jak i prowadzonych postępowań, w przedmiocie wymierzenia spółce kar, uzasadnia stwierdzenie co do rozległego zakresu prowadzonej przez spółkę działalności, który już sam w sobie uzasadnia nałożenie kary w maksymalnej wysokości. W tym bowiem zakresie takie okoliczności jak czas trwania konkretnego naruszenia, w związku z którym nakładana jest kara, jak również sytuacja ekonomiczna ukaranego podmiotu, w zakresie ustalenia której odmówił on współdziałania z organem, mają w tym wypadku mniej istotne znaczenie. Nie są bowiem w stanie zniwelować konsekwencji płynących z niezwykle szerokiego zakresu działalności spółki, związanej z organizowaniem gier.
Na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego na rzecz skarżącego kasacyjnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5 050 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie, w wysokości 4 050 zł, a także zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 1 000 zł.