2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, mimo braku wyczerpującego wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. M. oraz K. S. oraz nieustalenie przez organ tożsamości drugiej osoby zatrudnionej w lokalu;
b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. żart. 123 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, mimo niezapewnienia skarżącej udziału w i czynnościach przesłuchania świadka K. S. w związku z odmową jego ponownego przesłuchania, podczas gdy w trakcie jego pierwszego przesłuchania skarżąca nie była stroną postępowania;
c. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, mimo rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący;
d. art. 151 p.p.s.a. w zw. żart. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. żart. 187 § 3 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, mimo niezakomunikowania stronie faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, przez co ograniczone zostało prawo skarżącej do rzetelnego rozpatrzenia sprawy;
e. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niewystarczające odniesienie się, przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w toku postępowania, co ma postać zaledwie wzmiankowania na temat zeznań świadka J. G., chociaż są one niezwykle doniosłe w sprawie niniejszej, a to z uwagi na fakt, iż wynika z ich, że w momencie podpisania przez niego umowy z K. S. automaty nie znajdowały się w lokalu, a miały być tam przywiezione po podpisaniu przez niego umowy z K. M.;
f. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;
g. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w sposób nieodpowiadający wymaganiom ustawy, tj. błędne wyjaśnienie przez Sąd I instancji kwestii:
i. zapłaty za energię elektryczną przez J. G. poprzez uznanie, że skoro czynsz był przez niego opłacany terminowo w dniu wystawienia rachunku, to nie sposób uznać, że nie mógł w tym samym czasie uregulować należności za prąd, podczas gdy rachunki wystawiane przez K. S. były wystawiane kilka dni przed fakturami od S. M. "S.", w związku z czym K. S. w chwili wystawiania rachunku i przyjmowania opłat za czynsz nie wiedział o wysokości rachunku za prąd, stąd nie miał możliwości pobierania jej łącznie z opłatami za czynsz;
ii. fakt terminowego regulowania przez K. S. należności na rzecz S. M. "S." jest równoznaczny z terminowym opłacaniem należności przez J. G., podczas gdy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oczywiste jest regulowanie tych opłat na rzecz Spółdzielni przez K. S. z własnych funduszy i odbieranie tych kwot następnie od J. G., celem uniknięcia powstania długu u dzierżawcy i wypowiedzenia umowy dzierżawy na tej podstawie;
h. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na niekorzyść skarżącej, poprzez uznanie, że:
i. ogłoszenia na portalu O. były publikowane przez skarżącą, podczas gdy skarżąca nie publikowała nic na serwisie O., a konto nie należy do niej;
ii. skarżąca urządzała gry hazardowe, podczas gdy Skarżąca nie była nigdy właścicielem ani posiadaczem zarówno lokalu, jak i automatów do gry, a same automaty zostały wprowadzone do lokalu przez K. M.;
iii. karteczki z notatkami datowane na dzień 24.03.2017r. zostały sporządzone w przedmiotowym lokalu, podczas gdy w tym dniu automatów nie było w lokalu, co oznacza, że musiały zostać one sporządzone w innym miejscu i sprowadzone do lokalu razem z automatami jako część dokumentacji związanej z automatami.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie orzeczenia i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesione w niej zarzuty nie podważają prawidłowości wyroku Sądu I instancji.
Stosownie do treści z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, której przesłanki zostały enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a których istnienia w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.
Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. Sąd I instancji przedstawił w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym, oraz stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując też, z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, odniósł się przy tym do kwestii istotnych, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej stanowiska Sądu w zakwestionowanym zakresie.
Odnosząc się do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19). Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II OSK 2094/19). Sąd odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia powyższych zasad.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Analiza akt sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia aby w sprawie doszło do naruszenia powołanej regulacji albowiem Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok na posiedzeniu niejawnym w związku z zastosowaniem art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że orzeczenie to wydane zostało na podstawie innej niż akta przedmiotowej sprawy, w tym przede wszystkim akt administracyjnych sprawy, której zwieńczeniem była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 października 2021 r., w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji.
Mając na uwadze pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na ich komplementarny charakter rozpoznane one zostaną łącznie. Zarzuty te sprowadzają się bowiem do zakwestionowania ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanowiska, że skarżąc była urządzającą gry na automatach zaś ujawnione w toku kontroli urządzenie spełniało wymóg do uznania go za automat do gier.
Wskazania wobec tego na wstępie wymaga, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach z analizy których można i należy wnioskować o zakresie treściowym tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć więc należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca graczom, utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze, czerpanie zysków.
Mając na uwadze przedstawione rozumienie pojęcia "urządzania gier", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji subsumcja zachowania skarżącej względem regulacji wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. była prawidłowa. Ogół ustaleń dotyczących roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego, szeroko opisanych i ocenionych przez Sąd I instancji w motywach wyroku (str. 7 – 12 uzasadnienia) pozwalał na przyjęcie, że była ona urządzającymi gry w rozumieniu ustawy, a tym samym stała się podmiotem podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.
Za tym stanowiskiem przemawiają przede wszystkim ustalenia wynikające z zeznań świadków i związanej z nimi korespondencji, wskazujących na udział skarżącej w organizowaniu działalności w zakresie gier losowych, odbywającego się w pawilonie przy ul. Sz. [...] w Sz. oraz ujawnione w toku kontroli dowody (karteczki z zapisami).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. w ramach którego strona podnosi, że w sprawie brak było decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra zainstalowana w przedmiotowym urządzeniu była grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy wskazać należy na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przywołanego przepisu. Wynika z niego, że w toku postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier, organy nie są zobowiązane dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a w związku z tym jego brak nie stanowi o niedostatecznym (wadliwym) ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyroki NSA z: 29 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1309/18 i z 14 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 530/21). Jeżeli zatem skarżąca lub podmiot współurządzającym organizuje gry i czyni to bez uprzedniego zwrócenia się o rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry oraz o opinię uprawnionej jednostki badającej, to w pełni świadomie pomija etap urzędowego ustalenia charakteru gry. Jak bowiem stanowi art. 23f ust. 3b u.g.h., w ramach upoważnienia do badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier jednostka badająca jest uprawniona do przeprowadzania badania technicznego (...) na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych, podmiotu wykonującego monopol państwa oraz badania technicznego, w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6, a więc decyzji, w której Minister Finansów rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Jak wskazano w wyroku NSA z 9 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1493/19, jakkolwiek ustawodawca przewidział dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą, to jednak literalne brzmienie art. 2 ust. 7 u.g.h. wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania.
W konsekwencji organy nie były zobowiązane, aby w sprawie kary administracyjnej pozyskiwać dodatkowy dowód w postaci opinii jednostki badającej. Okoliczność przedstawienia przez stronę opinii prawnej, w której wskazano, że automat nie zawierał gry losowej, nie podważała natomiast ustaleń organów co do charakteru ujawnionego urządzenia. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę rzeczona opinia została sporządzona kilka miesięcy po zatrzymaniu automatu. W jej treści nie wskazano jakiego urządzenia dokładnie dotyczyła, nie wskazano numerów i oznaczeń urządzenia, które miało stanowić przedmiot opinii. Przedmiotem zaś samej opinii było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy program służący urządzaniu "Gry Wiedzy EU-geniusz" działający na urządzeniu elektronicznym posiada cechy gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., nie zaś oprogramowania - jego działania i funkcji – zainstalowanego i działającego na ujawnionym podczas kontroli urządzeniu. Brak jest zatem podstaw aby opinię tą uznać za przeciwdowód, przede wszystkim jak wywodzi strona skuteczny przeciwdowód do poczynionych przez organy ustaleń (przeprowadzonego eksperymentu i badania przez biegłego) odnośnie charakteru spornego urządzenia i rodzaju gier na nim udostępnionych.
Wreszcie za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 u.g.h., w ramach którego strona podnosi, że dostępne na automacie gry nie były grami losowymi i nie podlegają rygorom z u.g.h. Jak wynika z analizy akt sprawy, przede wszystkim zaś z treści opinii biegłego sądowego oraz protokołu przeprowadzonego przez funkcjonariusz w toku kontroli eksperymentu wynikało, że wynik gier prowadzonych na automacie Eugeniusz (300EU) nie był zależny od gracza i polegał na przypadkowym trafieniu na wygrywający układ symboli wyświetlanych na obracających się bębnach, wygenerowany przez algorytm oprogramowania. Wprowadzony dodatkowy element w postaci pytania wyświetlanego każdorazowo po jednokrotnym zakręceniu bębnów był w istocie elementem mającym pozorować zależność wygranej od wiedzy gracza, a więc pozorować brak losowego charakteru gier dostępnych na urządzeniu. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie naruszono powołany art. 3 u.g.h., który nakłada obowiązek posiadania właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia w związku z prowadzoną działalnością hazardową – urządzaniem gier losowych.
Mając powyższe na uwadze, uznając skargę kasacyjną za niezasadną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania, jak w punkcie 2 sentencji wyroku postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).