Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
W ocenie NSA niezasadne są zarzuty procesowe rozpoznawanej skargi kasacyjnej.
Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 216 i art. 217 O.p. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei 216 O.p. w § 1 stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą zaś poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 O.p.). Z kolei w art. 217 O.p. określono elementy niezbędne postanowienia (§ 1) oraz dodatkowe, gdy postanowienie jest zaskarżalne albo zostało wydane na skutek zażalenia na nie (§ 2).
Organ pismem z 6 kwietnia 2023 r. wezwał wnoszącego pismo Pełnomocnika Spółki do przedłożenia pełnomocnictwa do jej reprezentowania w postępowaniu odwoławczym dla adwokata, który podpisał się pod odwołaniem wniesionym od decyzji organu I instancji. Pismo to zostało nieprawidłowo zatytułowane "postanowienie". Porównując oba przepisy – art. 169 i 216 O.p., nie ma wątpliwości, że organ błędnie określił wezwanie do uzupełnienia braków odwołania "postanowieniem". Mimo że Sąd niesłusznie przyjął zasadność takiej formy wzywania przez organ o uzupełnienie braków formalnych podania (s. 13 uzasadnienia), z uwagi na art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p., to jednocześnie trafnie zauważył, że wezwanie to zostało wypełnione, gdyż adwokat K. K., prawidłowo ustanowiony pełnomocnikiem w zakreślonym terminie przedłożył wymagane pełnomocnictwo (przy piśmie z 27 kwietnia 2023 r.). Nie było więc potrzeby powtórnego wzywania czy też doprecyzowania wezwania, wobec prawidłowej ("skutecznej") reakcji pełnomocnika Skarżącej. Nie było też potrzeby do odpowiadania pełnomocnikowi Spółki na jego pismo z 27 kwietnia 2023r., do którego dołączył żądane pełnomocnictwo i w którym jednocześnie polemizował z wezwaniem DIAS z 6 kwietnia 2023 r., wytykając organowi błędne zatytułowanie wezwania o usunięcie braku i dążąc w ten sposób jedynie do wydłużenia czasu trwania postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne zatytułowanie wezwania jako "postanowienie" nie miało nie tylko istotnego, ale żadnego wpływu na wynik sprawy.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 138e § 3 O.p. i art. 49 § 1 p.p.s.a. Wprawdzie pełnomocnictwo zawierało błędy, które popełnił ten sam pełnomocnik, wnoszący wówczas odwołanie, a obecnie skargę kasacyjną, ale nie uchybiało to ważności i skuteczności tego pełnomocnictwa. Dyrektor IAS pełnomocnictwa tego nie kwestionował i umożliwił pełnomocnikowi reprezentowanie strony, to chociażby z tego powodu braki w postaci nie wskazania poczty elektronicznej oraz nie wskazania numeru sprawy, do której zostało ono udzielone nie miały istotnego wpływu na przebieg postępowania.
Równie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 235 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., a następnie w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p.
Spółka przedłożyła w postępowaniu odwoławczym szereg dowodów a mianowicie pełny KRS spółki P. sp. z o.o., oświadczenie o odwołaniu prokury samodzielnej, informację o udzielonym urlopie macierzyńskim, informację o udzielonym urlopie rodzicielskim, zgłoszenie ZUS P RSA, kartę leczenia z dnia 27 października 2017 oraz z dnia 4 stycznia 2018 r. celem wykazania, iż w dniu sporządzenia umowy najmu powierzchni, tj. 2 maja 2018 r. jak i w dniu kontroli - 15 maja 2018 r. J. W. nie był ani przedstawicielem Spółki, ani jej pełnomocnikiem lub prokurentem. W zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji organ nie odniósł się bezpośrednio do wyżej wymienionych dokumentów.
Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Trafnie zwraca się więc uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z 20.12.2022 r., III FSK 637/22, LEX nr 3454043). Przedstawione dowody przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym nie miały znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy co do przypisania jej odpowiedzialności administracyjnej. Zgłoszone dowody dotyczyły bowiem kwestii zdrowotnych i macierzyństwa prezesa zarządu oraz wewnętrznych stosunków panujących w Spółce. Odpowiedzialność zaś z art.89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. została przypisana Spółce, a nie prezesowi jej zarządu. Trafnie więc zauważył Sąd I instancji, że podnoszone okoliczności związane z pobytem prezesa zarządu na urlopie macierzyńskim i rodzicielskim, jak też z leczeniem szpitalnym jej dziecka i nieobecności z tego powodu w lokalu restauracji, nie zmieniają tej oceny. Podobnie nie mają znaczenia stosunki wewnętrzne panujące w skarżącej spółce. Do władz spółki należy bowiem właściwe zorganizowanie jej działalności, a fakt przebywania prezesa na urlopie macierzyńskim nie zwalnia spółki jako takiej od obowiązku zgodnego z prawem prowadzenia swojej działalności. Odpowiedzialność Spółki ma miejsce bowiem niezależnie od tego, czy automaty wstawiono za wiedzą i zgodą prezesa zarządu czy bez, ani od tego czy czynność ta nastąpiła w sposób legalny czy bezprawny. Dla odpowiedzialności za delikt administracyjny nie ma bowiem znaczenia tzw. strona podmiotowa, a więc świadomość sprawcy deliktu. W tym zresztą zakresie należy zauważyć, że nie sposób badać owej świadomości w sytuacji odpowiedzialności administracyjnej podmiotu zbiorowego, w tym przypadku spółki prawa handlowego, która ponosi niezależną odpowiedzialność od osoby nią zarządzającej. Z punktu widzenia odpowiedzialności administracyjnej spółki nie ma znaczenia czy umowa najmu była nieważna, a automaty wstawione zostały do lokalu bez wiedzy i zgody prezesa zarządu, gdyż okoliczności te nie powodowały przeniesienia odpowiedzialności na najemcę jako posiadacza zależnego, więc jak trafnie zauważył Sąd I instancji ich wykazanie nie mogło wpłynąć na ustalenia zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i prawnego.
Mimo powyższego wymaga także zauważenia, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy lokalu, zresztą zatrudnieni od dłuższego okresu czasu, oświadczyli, że uznawali J. W. za właściciela lokalu i że to on zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z automatami do gier.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie zarzutów co do naruszenia art. 235 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. za uzasadnione, gdyż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zebrany materiał jest kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca, czym spełniono wymóg z art. 187 § 1 O.p. Z tego punktu widzenia nieprzeprowadzenie przez organy dowodów wskazywanych przez stronę nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Z treści art. 188 O.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania. Organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w przypadku stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 89 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., zgłoszony w pkt II petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega więc co do zasady posiadacz samoistny lokalu. Odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona jedynie w sytuacji, gdy lokal jako całość jest przedmiotem posiadania zależnego. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć: posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz pojęcia lokalu. Instytucja posiadania (samoistnego i zależnego) należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne rzeczy polega na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 k.c.). Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowane nad nią faktycznego władztwa (corpus) oraz zamiar władania nią dla siebie (cum animo rem sibi habendi). Posiadacz zależny natomiast włada rzeczą w zakresie innego prawa niż własność, dlatego czynnik woli (animus) stanowi kryterium, które pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego. Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.). Z kolei pojęcie odrębnego lokalu należy utożsamiać z pomieszczeniem, które zostało w wyraźny sposób wydzielone za pomocą stałych przegród (ścian), przeznaczone jednocześnie do pobytu osób w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 967/20, Lex nr 3576533).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że przeniesienie posiadania do części lokalu (rozumianego jako część powierzchni lokalu) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności na posiadaczy zależnych tej niewyodrębnionej w osobny lokal części powierzchni lokalu. Lokal, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Samoistny posiadacz lokalu w takiej sytuacji nie traci posiadania "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje rzecz w posiadanie zależne. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że podnajęcie części powierzchni lokalu nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógłby być oddany w posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 3 i 4 u.g.h. (por. wyroki NSA z: 15.05.2024 r., II GSK 1118/20; 25.04.2024 r., II GSK 158/21; 20.04.2023 r., II GSK 967/20; 3.12.2020 r., II GSK 995/20; 3.12.2020 r., II GSK 749/20; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma przy tym znaczenia, czy automaty do gry hazardowej znajdowały się w barze, czy też w restauracji. Całość lokalu była bowiem zarządzana przez Skarżącą. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że bar jest lokalem gastronomicznym, nawet jeśli nie serwuje się tam posiłków, a wyłącznie napoje, a poza tym, przedmiotem zawartej umowy najmu było 10m2 powierzchni, a zatem nie cała powierzchnia baru lecz tylko część i dalsza część pomieszczenia, w którym wstawiono automaty pozostawała częścią tego lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Stąd nie można uznać, że sam bar jako taki stał się przedmiotem posiadania zależnego. Z zeznań świadków wynika również, że przedmiotowe automaty były włączane i wyłączane przez pracowników Skarżącej.
Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że podnajęcie części powierzchni lokalu nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógł być oddany w posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 3 u.g.h. Zawarcie umowy najmu nie spowodowało zatem w tej sprawie utraty przez Spółkę posiadania samoistnego "lokalu" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Wynajęta powierzchnia w dalszym ciągu pozostawała częścią całego lokalu, w którym prowadzona była przez Stronę działalność gastronomiczna/handlowa.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Spółki.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935 z późn.zm.).