W oparciu o powołane zarzuty Skarżąca kasacyjnie wnosiła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania; rozpoznania sprawy na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumentację na poparcie wniesionego zarzutu.
Organ nie zajął stanowiska w formie odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej kasacyjnie Spółki wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik organu – Ministra Energii wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
Wymaga podkreślenia, że w kontrolowanej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że zdaniem Skarżącej prawidłowo został odczytany przez organy, a następnie przez Sąd I instancji, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej. Kwestia ta jest istotna z uwagi na treść art. 34 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021r., poz. 162), określających wymogi wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. W myśl tych uregulowań wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (ust. 2), przy czym przedsiębiorca we wniosku o jej wydanie przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie (ust. 3).
Z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że Spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o zapasach, specjalizującym się w przywozie na terytorium RP [...]
Ze zgłoszonego zarzutu wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej wyroby - w postaci [...]- spełniają kryteria paliwa opałowego (ciężkiego oleju opałowego) w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach oraz § 2 pkt 11 lit. a) i § 6 pkt 8 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykazu surowców, wydanego na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach i w konsekwencji Spółka, dokonując przywozu tego produktu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako handlowiec, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, będzie zobowiązana do tworzenia zapasów obowiązkowych ropy lub paliw, na mocy art. 5 ust. 2 pkt 1, 2, a tym samym uiszczenia opłaty zapasowej, o której mowa w art. 21b ust. 1 cyt. ustawy.
Zdaniem Skarżącej kasacyjnie, kwestionującej stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie powinien podlegać opłacie zapasowej przywóz ww. specjalistycznych plastyfikatorów - TDAE, TRAE, MES, (s)RAE, dedykowanych i wykorzystywanych w przemyśle oponiarskim i gumowym, nie nadających się pod względem chemicznym ani pod względem parametrów fizykochemicznych do zastosowań energetycznych, które z tego powodu nie powinny być klasyfikowane do kodu CN 2707 99 99 i które również ze względów ekonomicznych nie mogą być wykorzystywane do celów opałowych, gdyż mają kilkukrotnie wyższą cenę niż ciężkie oleje opałowe.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka podlega obowiązkom wynikającym z ustawy o zapasach w zakresie tworzenia zapasów obowiązkowych, w tym powinna uiszczać opłatę zapasową od przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. wyrobów. Zasadnie bowiem zaklasyfikowano je jako ciężkie oleje opałowe, a tym samym jako paliwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach. W ocenie NSA - wbrew twierdzeniom Skarżącej kasacyjnie – Sąd I instancji prawidłowo zastosował zarzucane przepisy prawa materialnego.
Wymaga wyjaśnienia, że paliwo zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zapasach, w myśl którego paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-m, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f-m cyt. aktu wynika natomiast, że paliwami są: gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzynowego do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne rodzaje nafty, oleje napędowe, w tym lekkie oleje opałowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku A rozdział 3 rozporządzenia w sprawie statystyki energii. Definicja oleju opałowego (ciężkiego oleju opałowego) wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach w zw. z pkt 3.4.18. rozdziału 3 załącznika A do rozporządzenia w sprawie statystyki energii, gdzie produkt ten został określony: "Wszystkie resztkowe (ciężkie) oleje opałowe (w tym otrzymane w wyniku mieszania) Wszystkie resztkowe (ciężkie) oleje opałowe (w tym otrzymane w wyniku mieszania) Lepkość kinematyczna wynosi powyżej 10 cSt w temperaturze 80°C, temperatura zapłonu zawsze przekracza 50°C, a gęstość jest zawsze wyższa niż 0,90 kg/l." Olej opałowy stanowi zbiór produktów, do którego należą olej opałowy o niskiej (olej LSFO - Olej opałowy o zawartości siarki poniżej 0,5 % - ppkt 3.4.18.1.) i wysokiej zawartości siarki (olej HSFO - Olej opałowy o zawartości co najmniej 0,5 % siarki – ppkt 3.4.18.2.). Zatem jak słusznie stwierdził Sąd I instancji definicja oleju opałowego (ciężkiego oleju opałowego) zawarta w załączniku A rozdział 3 rozporządzenia w sprawie statystyki energii odwołuje się do cech fizykochemicznych produktów naftowych, a nie faktycznego przeznaczenia i spełnienie przez produkt warunków określonych w powołanym rozporządzeniu w sprawie statystyki energii decyduje o uznaniu go za paliwo (por. wyroki NSA z: 17 listopada 2022 r., sygn. akt
II GSK 960/19; 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 435/19; 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1518/18; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że Spółka w ocenianym zarzucie pominęła, że w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zapasach definiując produkty uznane za produkty naftowe nie tylko je wymieniono, ale jednocześnie odesłano do ich określeń (cech produktów) uregulowanych w załączniku A rozdział 3 do rozporządzenia w sprawie statystyki energii. Jak wynika z powołanych regulacji, przyjęta metoda klasyfikacji produktów do produktów naftowych odwołuje się do cech fizykochemicznych produktów naftowych oraz ich możliwego zastosowania (obiektywnego), a nie faktycznego przeznaczenia.
Gdy chodzi zaś o produkty klasyfikowane jako paliwa, to na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zapasach, zostały jedynie wyszczególnione (lit. f-m) spośród produktów zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Dlatego nie ma podstaw do klasyfikacji ich w odmienny sposób aniżeli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 tego aktu w powiązaniu z załącznikiem A rozdział 3 do rozporządzenia w sprawie statystyki energii.
Nie zmienia tego stanowiska odwoływanie się przez Skarżącą kasacyjnie do art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach, zawierającego delegację ustawową, nakazującą w drodze rozporządzenia określić szczegółowy wykaz, m.in. paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (pkt 3) - biorąc pod uwagę obowiązującą klasyfikację Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987, str. 1), strukturę zużycia paliw na rynku krajowym oraz zobowiązania międzynarodowe Rzeczypospolitej. Na podstawie powyższego upoważnienia Minister Klimatu wydał rozporządzenie z dnia 7 sierpnia 2020 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. poz. 1373 ze zm.), w którego § 2 pkt 11 lit. a) zawarł, że podczas ustalania wymaganej ilości zapasów interwencyjnych (według art. 3 ust. 2 ustawy o zapasach - zapasy interwencyjne obejmują zapasy: obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców (pkt 1); agencyjne ropy naftowej i paliw, tworzone i utrzymywane przez Rządową Agencję Rezerw Strategicznych (pkt 2)) uwzględnia się surowce i produkty naftowe, w tym ciężkie oleje opałowe oznaczone, m.in. kodem CN 2707 99 99, a w § 6 pkt 8 lit. lit. a) wskazał, że podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią paliwa, w tym ciężkie oleje opałowe oznaczone, m.in. kodem CN 2707 99 99.
Zastosowanie w art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach zwrotu "biorąc pod uwagę obowiązującą klasyfikację" oznacza, iż ustalając wykaz surowców i produktów naftowych właściwy minister powinien się posłużyć klasyfikacją Nomenklatury CN (kodami CN), nie zaś definicjami produktów zawartymi w tej klasyfikacji.
Dlatego decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego produktu do konkretnej kategorii paliw na podstawie ustawy o zapasach ma więc spełnienie przez niego warunków określonych dla tej kategorii produktów w rozporządzeniu w sprawie statystyki energii, nie zaś jego klasyfikacja do określonej kategorii produktów w ramach Nomenklatury Scalonej (por. wyroki NSA w sprawie: II GSK 1518/18, II GSK 435/19).
Jak wynika ze zgromadzonego materiału, skład fizykochemiczny specjalistycznych plastyfikatorów - TDAE, TRAE, MES, (s)RAE mieści się w definicji ciężkich olejów opałowych wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach w zw. z pkt 3.4.18. rozdziału 3 załącznika A do rozporządzenia w sprawie statystyki energii. Natomiast Spółka nie zaprzeczała, że sporne plastyfikatory, przywożone przez nią na terytorium RP były oznaczone kodem CN 2707 99 99 – kodem służącym do oznaczania dla towarów: "oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węgłowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Pozostałe.". Spółka kwestionowała klasyfikację omawianych produktów do kodu CN 2707 99 99, ale trzeba wyjaśnić, że kontrolowane postępowanie nie ma na celu oceny prawidłowości przyjętej klasyfikacji.
Wobec tego rację ma Sąd I instancji, który zaakceptował stanowisko organów, że wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej wyrób – specjalistyczne plastyfikatory aromatyczne (również aromatyczne oleje procesowe) w postaci produktu naftowego o kodzie CN 2707 99 99 stanowi olej opałowy, a w konsekwencji spełnia definicję paliwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zapasach. Oznacza to, że Skarżąca dokonując przywozu ww. produktów, kwalifikowanych do kodu 2707 99 99, jest zobowiązana do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw, w myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy lub uiszczania opłaty zapasowej, o której mowa art. 21b ust. 1 i 2 cyt. aktu.
Co do postaci, w jakiej producenci i handlowcy utrzymują zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, to według art. 7 ust. 1 ustawy o zapasach następuje to w formie: ropy naftowej (pkt 1); paliw określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 5 (pkt 2).
W delegacji ustawowej ujętej w art. 5 ust. 3 ustawy o zapasach wskazano, że minister właściwy do spraw energii określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy wykaz: surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych (pkt 1), surowców oraz paliw, w których tworzy się zapasy interwencyjne, w podziale na kategorie (grupy), uwzględniając możliwość zamiennego utrzymywania zapasów tych paliw w ramach danej kategorii (pkt 2); paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (pkt 3).
W powołanym rozporządzeniu w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej w § 5 dopuszczono możliwość zamiennego utrzymywania zapasów interwencyjnych (a więc i obowiązkowych) w zakresie następujących kategorii: benzyn, o których mowa w § 4 pkt 3-5 (pkt 1); olejów, o których mowa w § 4 pkt 6-8 (pkt 2); olejów ciężkich, o których mowa w § 4 pkt 9 (pkt 3), a więc i o kodzie CN 2707 99 99.
Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że zapasy obowiązkowe spornych plastyfikatorów musiałyby być tworzone tylko w tej postaci.
Przedstawiona interpretacja jest zgodna z celem ustawy o zapasach, określonym w jej art. 1, tym w pkt 1 (tworzenie, utrzymywanie i finansowanie zapasów ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego). Ustawa o zapasach bowiem implementuje do polskiego porządku prawnego dyrektywę Rady 2006/67/WE z dnia 24 lipca 2006 r. nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz.Urz.UE.L 217 z 08.08.2006, str. 8-15). Dyrektywa ta została następnie zastąpiona przez dyrektywę 2009/119/WE nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz. Urz. UE L z 2009 r., poz. Poz. 265, s.9). Ta ostatnia dyrektywa została implementowana ustawą z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 900). W art. 1 dyrektywy 2009/119/WE określono jej cel, tj. zapewnienie wysokiego poziomu bezpieczeństwa zaopatrzenia w ropę naftową we Wspólnocie za pomocą niezawodnych i przejrzystych mechanizmów, opartych na solidarności między państwami członkowskimi, utrzymywanie minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych oraz ustanowienie niezbędnych środków proceduralnych służących zaradzeniu poważnym zakłóceniom dostaw. Tak też został określony cel omawianej dyrektywy w pkt 2 i 3 Preambuły. Realizując ten cel w art. 3 ust. 1 tego aktu nałożono na państwa członkowskie obowiązek przyjęcia odpowiednich przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, w celu zapewnienia, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2012 r., aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej: 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa. Ustawa o zapasach nakłada obowiązek uiszczania opłaty zapasowej na podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1346/18).
Dlatego zarzut postawiony w skardze kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony.
Z podanych przyczyn Sąd odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).