Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania ( w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Pismem procesowym z dnia 1 kwietnia 2026 r. skarżący przedstawił dodatkowe argumenty na uzasadnienie swojego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez wymaganej koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że w rozpatrywanej sprawie – jak zasadnie, zdaniem Sądu I instancji, przyjął organ administracji publicznej – zaktualizowały się przesłanki stosowania wobec strony – jako członka jednoosobowego zarządu spółki, na którą została nałożona kara pieniężna za urządzanie gier na automatach, która nie została uiszczona w terminie, i której egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna – przepisów Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III ustawy – Ordynacja podatkowa, co znajduje swoje uzasadnienie w art. 91 ustawy o grach hazardowych, który w zakresie odnoszącym się do kar zawiera pełne odesłanie do stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, jak również w argumencie z treści art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy oraz art. 111 pkt 12 ustawy o finansach publicznych.
Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter – determinowany istotą sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, w punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że art. 8 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, z art. 91 ustawy o grach hazardowych wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
Przywołane przepisy prawa, zważywszy na ich istotę, treść oraz funkcje, w tym zwłaszcza sposób oraz zakres odesłania do ustawy – Ordynacja podatkowa, nie uzasadniają twierdzenia o istnieniu dalej idących konsekwencji tychże odesłań, niż te – które zgodnie z wolą ustawodawcy – rzeczywiście z nich wynikają.
Z przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych jednoznacznie wynika, że odnosi się on do zagadnień natury procesowej w sprawach poddanych regulacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., a mianowicie, że w sprawach tych – a ściślej rzecz ujmując, że w postępowaniach w tychże sprawach – mają odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej.
Z art. 91 ustawy o grach hazardowych wynika natomiast, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
W tej mierze, i zarazem w korespondencji do przyjmowanego w orzecznictwie rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" – co ma istotne znaczenie z punktu widzenia właściwej rekonstrukcji zakresu odesłania zawartego w wymienionym przepisie prawa – które w zależności od celu odesłania oraz przedmiotu regulacji zawierającej to odesłanie może oznaczać, że na jej gruncie przepisy prawa, do których odnosi się to odesłanie, będą miały zastosowanie wprost lub z modyfikacjami lub w ogóle nie będą miały zastosowania, w opozycji do stanowiska Sądu I instancji wymaga podkreślenia, że przedmiot regulacji ustawy – Ordynacja podatkowa wyznacza jej art. 1, z którego wynika, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową.
W korespondencji do powyższego, ocena odnośnie do braku zasadności stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, który definiuje pojęcia "ustaw podatkowych" oraz "przepisów prawa podatkowego". Zestawiając treść wymienionych pojęć z przepisem art. 1 ustawy o grach hazardowych oraz z przepisami Rozdziału 10 tej ustawy "Kary pieniężne", w tym rzecz jasna z art. 89 – oraz z art. 91, o czym mowa jeszcze dalej – za uzasadniony trzeba uznać wniosek – który jest, aż nadto oczywisty – że ani ustawa o grach hazardowych nie jest "ustawą podatkową" w rozumieniu pkt 1 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, ani też przepisy art. 89 i art. 91 tej ustawy nie są "przepisami prawa podatkowego", w rozumieniu pkt 2 art. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, że pod pojęciem prawa podatkowego rozumienie się wszelkie normy prawne, które regulują (podmiotowe i przedmiotowe) elementy konstrukcyjne podatku (zob. np. wyrok NSA z 15 dnia stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18), a takich elementów – co jest to aż nadto oczywiste – nie sposób jest zrekonstruować na podstawie przepisów art. 1, art. 89 i art. 91 ustawy o grach hazardowych.
W świetle powyższego za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych z całą pewnością nie należy do przedmiotu regulacji ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu jej art. 5.
Co więcej, również art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 ustawy – Ordynacja podatkowa nie uzasadnia jej stosowania w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych – w tym w zakresie, w jakim wskazuje i oczekuje tego, w ślad za organem administracji, Sąd I instancji odwołując się w tej mierze do art. 91 ustawy o grach hazardowych, o czym mowa dalej.
Kara ta nie jest bowiem podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy – Ordynacja podatkowa.
Nie jest również niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. art. 3 pkt 8 ustawy – Ordynacja podatkowa. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem ich naruszenia. W związku z tym zaś, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (zob. wyrok NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; zob. również w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 22 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 450/20; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; 14 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1693/13).
Powyższe, nie pozostaje siłą rzeczy bez wpływu na sposób podejścia do rozumienia przepisu art. 91 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
W korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów trzeba przede wszystkim podkreślić, że na gruncie przywołanego przepisu prawa jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów wymienionej ustawy do kar pieniężnych, co nie jest bez znaczenia w świetle rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" – o czym była mowa powyżej – i co dopiero w zestawieniu z poprzedzającym przepisem art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych – z którego wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna – stanowi podstawę prawidłowej rekonstrukcji treści art. 91 przywołanej ustawy oraz zakresu zawartego w nim odesłania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromiński (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 – 562).
Wobec tak ograniczonego zakresu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych trzeba przede wszystkim podkreślić – albowiem nie jest to bez znaczenia – że art. 91 ustawy o grach hazardowych nie stanowi o odpowiednim stosowaniu ustawy – Ordynacja podatkowa do nakładania wymienionych kar pieniężnych (zob. również wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt II GSK 450/20), co siłą rzeczy podważa zasadność wniosku o dopuszczalności stosowania przepisów Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III ustawy – Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie wniosku o dopuszczalność egzekwowania odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych – co z całą pewnością stanowi również konsekwencję przywołanych powyżej przepisów art. 1, art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8 oraz art. 5 i art. 6 ustawy – Ordynacja podatkowa.
W rekapitulacji przedstawionych argumentów – i zarazem w korespondencji do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 724/23 – trzeba podkreślić, że: 1) istnieje zasadnicza różnica w zakresie genezy, mechanizmu powstania oraz charakteru zobowiązania pieniężnego, które powstaje jako zobowiązanie podatkowe albo zobowiązanie sankcyjne (obowiązek podatkowy jako pierwotny i nieskonkretyzowany nakaz przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych powstaje z mocy prawa i przekształca się w zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 4 i art. 5 w zw. z art. 21 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa), obowiązek uiszczenia kary pieniężnej, o której stanowi art. 89 ustawy o grach hazardowych powstaje natomiast, jako następstwo naruszenia zakazów wynikających z tej ustawy, podlega przekształceniu w sankcyjne zobowiązanie pieniężne z dniem doręczenia decyzji nakładającej karę pieniężną, co siłą rzeczy prowadzi do wniosku, że subsydiarna odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe służy zapewnieniu realnego wykonania zobowiązania podatkowego i realizacji przez podmioty zastępcze publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia na rzecz szeroko rozumianego Państwa, zaś równoległa lub alternatywna finansowa odpowiedzialność sankcyjna za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych zmierza do poszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności represyjnej w formie kary pieniężnej za naruszenie określonych obowiązków w celu zagwarantowania skutecznej realizacji tych obowiązków, niezależnie od tego, czy z obowiązkami tymi są także powiązane obowiązki lub cele fiskalne, a co za tym idzie do wniosku o odrębnym charakterze regulacji, której przedmiotem jest odpowiedzialność sankcyjno-finansowa osób trzecich za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych, o czym trzeba wnioskować również na podstawie art. 89 ust. 3 ustawy o grach hazardowych; 2) zobowiązanie sankcyjne wynikające z nałożonej administracyjnej kary pieniężnej jest co do zasady ściśle związane z podmiotem naruszającym obowiązki administracyjnoprawne, podczas, gdy zobowiązanie podatkowe zasadniczo nie ma charakteru ściśle osobistego; 3) przewidziana w art. 107 i n. ustawy – Ordynacja podatkowa subsydiarna, akcesoryjna i solidarna odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest szczególną instytucją prawa podatkowego, która jest tym samym instytucją wyjątkową (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08), którą ustawodawca powiązał jedynie z zaległościami podatkowymi (art. 107 § 1 przywołanej ustawy), a nie z przypadkami niezapłacenia w terminie (art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych) kary pieniężnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych; 4) zdecydowanie różne i odmienne są cele i funkcje zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu administracyjnych kar pieniężnych, co siłą rzeczy przesądza o braku przystawalności instytucji subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich za cudze zaległości podatkowe do zagadnienia niezapłaconych w terminie kar pieniężnych, o których mowa w Rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych.
W związku z tym więc, że skarga kasacyjna zasadnie, a co za tym idzie skutecznie, podważa zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, który podlegał uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii – a tym samym, wobec zaktualizowania się przesłanek stosowania art. 188 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych stwierdzając, że w świetle wszystkich przedstawionych argumentów jest ona usprawiedliwiona, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uzasadniało uchylenie tej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 15 czerwca 2021 r. i umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a oraz na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.