Wyrok NSA z dnia 25 marca 2026, sygn. II GSK 1519/25

Należycie zatem wykazały zaistnienie wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu polegającej na bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te zostały dokonane bez naruszenia przepisów postępowania.

Wobec prawidłowości tych ustaleń ich konsekwencją było prawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącego jako członka zarządu spółki solidarną odpowiedzialnością ze spółką za jej zobowiązania z tytułu niezapłaconych kar pieniężnych nałożonych na spółkę na podstawie art. 89 ust. 1 ugh, wymagalnych w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu tej spółki wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i niewykazania przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, kwestionując go w całości i zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 199 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ słusznie zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. K. w charakterze strony, którego przeprowadzenia skarżący kasacyjnie żądał wnioskiem z dnia 27 lutego 2023 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dowód ten został powołany na okoliczność nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - a w konsekwencji braku winy skarżącego kasacyjnie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w czasie gdy skarżący pełnił obowiązki Prezesa zarządu Spółki C. sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 197 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ słusznie zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, którego przeprowadzenia skarżący kasacyjnie żądał wnioskiem z dnia 27 lutego 2023 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dowód ten został powołany na okoliczność wykazania, że w okresie pełnienia przez skarżącego kasacyjnie funkcji prezesa zarządu spółki C. sp. z o.o., kondycja finansowa i majątkowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani też wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, ewentualnie iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego kasacyjnie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ słusznie zaniechał przeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego w sprawie o nr 1435-SEE.711.3463599.lU, którego przeprowadzenia skarżący kasacyjnie żądał wnioskiem z dnia 27 lutego 2023 r. i uznanie, że dowodem w tym zakresie mogły być wyniki innych, wcześniejszych postępowań podjętych wobec spółki, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dowód ten został powołany na okoliczność wykazania, że nie zostały podjęte wszelkie czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości od C. sp. z o.o. oraz że możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań z majątku spółki, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

4. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wadliwą kontrolę postępowania poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji i niedostrzeżenie, że organ oparł wydanie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym dotyczącym odpowiedzialności P. K. za zobowiązania C. sp. z o.o. co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;

5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to uznanie, że organy należycie wykazały zaistnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego kasacyjnie jako członka zarządu polegającej na bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w sytuacji gdy w sprawie zachodzą przesłanki negatywne do uznania takiej odpowiedzialności, albowiem ewentualny termin na zgłoszenie takiego wniosku upływał w czasie, gdy P. K. nie był już członkiem zarządu spółki, co jednoznacznie powinno przesądzać o braku ponoszenia odpowiedzialności przez P. K. za zaległość C. sp. z o.o., a co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

V.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie przesłanki enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu prawa.

W niniejszej sprawie nie stwierdzono wad nieważności postępowania pierwszoinstancyjnego.

VI.

Należy również zauważyć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz sprowadza się do rozpatrzenia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, opartych na podstawach kasacyjnych przyjętych przez stronę za naruszone. Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania, nie zaś ponowne badanie sprawy w jej całokształcie, tak jak bada ją sąd pierwszej instancji.

Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem jak obszernie wskazano powyżej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie rozgraniczył dwie istotne kwestie, które oceniał. Pierwsza, dotyczy możliwości - co do zasady - ponoszenia przez skarżącego solidarnej ze spółką odpowiedzialności za niezapłacone kary nałożone na spółkę. Druga, merytoryczna, dotyczy oceny zarzuconego przez skarżącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, które miało doprowadzić organy do konstatacji o zmaterializowaniu się podstaw owej solidarnej odpowiedzialności względem strony.

Odnośnie zatem do pierwszej z powołanych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że żaden zarzut skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętej przez Sąd pierwszej instancji dopuszczalności orzeczenia wobec członka zarządu spółki, na którą nałożono karę pieniężną za urządzanie gier na automatach z naruszeniem przepisów ustawowych, solidarnej odpowiedzialności za zapłatę tej kary. W jedynym zarzucie naruszenia prawa materialnego (zarzuty procesowe dotyczą kwestii przebiegu postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zatem w oczywisty sposób nie mogły kwestionować stanowiska WSA w omawianym zakresie), skarżący wprawdzie wskazuje na art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie tego przepisu postrzega przez pryzmat jego niewłaściwego zastosowania, gdyż jego zdaniem WSA miał błędnie uznać, że organy należycie wykazały zaistnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego kasacyjnie jako członka zarządu (eksponuje problematykę bezskuteczności egzekucji wobec spółki i zaistnienie przesłanki negatywnej w postaci upływu terminu na zgłoszenie upadłości po tym, jak skarżący przestał być członkiem zarządu spółki, a nie za jego kadencji). Strona skarżąca wdaje się zatem w spór co do istoty, twierdząc, że okoliczności sprawy przesądzają o braku ponoszenia przez nią odpowiedzialności za zaległości spółki. Tak skonstruowanego zarzutu, uwzględniając zasadę dyspozycyjności i wyłącznej kompetencji w wyznaczaniu zakresu oraz kierunku zaskarżenia przez stronę wnoszącą środek odwoławczy, nie można uznać za kwestionujący ogólną ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może ponosić solidarną odpowiedzialność z tą spółką za niezapłacone zobowiązanie wynikające z nałożonych administracyjnych kar pieniężnych. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości oceny w niniejszym postępowaniu stanowiska WSA, który przesądził o tym, że za zobowiązania powstałe z tytułu administracyjnych kar pieniężnych nakładanych w drodze decyzji, solidarną odpowiedzialność może ponosić skarżący.

VII.

Analizując z kolei zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dotyczą one kwestii (1) błędnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, (2) błędnego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, który wykazałby, że w okresie pełnienia przez skarżącego kasacyjnie funkcji prezesa zarządu spółki, jej kondycja finansowa i majątkowa nie uzasadniała wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, ewentualnie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, (3) błędnego nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego i uznanie, że dowodem na okoliczność niepłacenia zobowiązań spółki mogły być wyniki innych, wcześniejszych postępowań podjętych wobec spółki, (4) wadliwe niedostrzeżenie wydania decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny żadnego z tych zarzutów nie podziela.

Rozpoczynając od zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony należy wyjaśnić, że organ podatkowy może przesłuchać stronę za jej zgodą. Słusznie uznał jednak DIAS, co zaakceptował WSA, że przesłuchanie skarżącego było w okolicznościach sprawy zbędne. Po pierwsze, strona prezentowała własne stanowisko w sprawie, także co do kwestii braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ miał zatem wiedzę o tym, że kwestionuje ona twierdzenia o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Po drugie, z punktu widzenia potrzeby rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, adekwatne i wystarczające były dowody zebrane w sprawie przez organ, w szczególności niekwestionowane ustalenie, że spółka posiadała wymagalne i nieuregulowane zobowiązania z tytułu kar pieniężnych. Skoro zaś członek zarządu jest zobowiązany do bieżącej i rzetelnej oceny sytuacji finansowej kierowanej spółki, to jeżeli sytuacja ta była - jak wskazuje skarżący - wystarczająca by zobowiązania regulować, to winien on doprowadzić do ich uregulowania, zaś w braku takiej możliwości zgłosić w terminie właściwym wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącego był więc w okolicznościach sprawy nieprzydatny i zmierzał do przedłużania postępowania.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący błędnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego w sprawie o nr 1435-SEE.711.3463599.lU.

W odniesieniu do powyższego należy przypomnieć kluczowe elementy stanu faktycznego, których strona zdaje się nie dostrzegać.

Po pierwsze, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu dochodzonej kary pieniężnej wynikającej z decyzji wydanej przeciwko spółce (tej za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego).

Po drugie, w odpowiedzi na to żądanie, organ egzekucji czyli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, pismem z 19 lutego 2021 r. zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na bezskuteczność wcześniejszych postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko spółce z jej majątku (zakończone w trybie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności przewyższającej wydatki egzekucyjne). Ostatnie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 23 czerwca 2020 r.

Po trzecie, nieprzystąpienie do egzekucji było następstwem wcześniejszych, bezskutecznych prób odzyskania należności publicznoprawnych (na podstawie wcześniejszych tytułów wykonawczych).

Po czwarte, niezmiernie istotne, prowadząc wcześniejsze egzekucje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dokonał wielu czynności zmierzających do pozyskania informacji o prawach majątkowych stanowiących własność spółki, w wyniku czego ustalił następujący stan majątkowy dłużnika, który w tym miejscu należy skrótowo przypomnieć, gdyż strona skutecznie go nie zanegowała:

▪ dokonane zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków oraz zbiegi wielu egzekucji;

▪ dane z systemu Cerber, STIR oraz aplikacji OGNIVO wskazały, że spółka nie posiada innych otwartych rachunków bankowych i nie uzyskuje przychodów;

▪ próby wyegzekwowania tytułów wykonawczych przez poborcę skarbowego w terenie również okazały się bezskuteczne;

▪ spółka nie figuruje w CEPiK (nie ma środków transportowych),

▪ z ksiąg wieczystych wynika, że spółka nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości;

▪ informacje ZUS również nie pozwoliły na uzyskanie informacji o prawach majątkowych stanowiących własność spółki;

▪ dane z bazy POLTAX wskazały, że spółka nie wykazuje dochodów lub obrotów;

▪ spółka nie figuruje jako storna czynności majątkowych we właściwym rejestrze;

▪ nie ujawniono również kontrahentów spółki, celem ewentualnych zajęć wierzytelności.

W kontekście powyższego należy więc sformułować pytanie, w zasadzie retoryczne, co jeszcze organ miałby wyjaśniać by przyjąć, że sytuacja spółki w okresie, kiedy jej prezesem zarządu był skarżący, była na tyle dobra, że nie było potrzeby zgłoszenia wniosku o upadłość, a wszystkie długi były na bieżąco regulowane. Jest to o tyle istotne, że jak wynika z informacji pełnej z KRS, ostatnia wzmianka o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego spółki pochodzi z 13 czerwca 2018 r. i dotyczy roku 2017 (Dział 3, Rubryka 2, wiersz 4 w części 1). Złożenie takiego sprawozdania jest obowiązkiem zarządu.

W kontekście powyższego, organ egzekucyjny przeprowadził czynności przed wszczęciem egzekucji stwierdzając, że zachodzi przesłanka do nieprzystąpienia do egzekucji administracyjnej z uwagi na jej bezskuteczność.

Kontestując to stanowisko jak również działania organów w sprawie, skarżący nie przedstawia jakiegokolwiek dowodu na to, że sytuacja spółki była na tyle dobra, że egzekucja byłaby możliwa, a kara uregulowana.

Niezasadny jest także zarzut kwestionujący odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy prezesem jej zarządu był skarżący.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Jak wynika z niekwestionowanych dokumentów zgromadzonych w sprawie, skarżący został powołany w dniu 28 sierpnia 2015 r. na funkcję prezesa zarządu spółki, zaś odwołany z niej w dniu 11 stycznia 2019 r. (w KRS jego kadencja określona jest w zakresie dat od 13 stycznia 2016 r. - wpis, do 30 kwietnia 2019 r. - wykreślenie).

W kontekście powyższych uwag, skorzystanie z opinii biegłego rewidenta w tej sprawie jest bezzasadne, gdyż zaniechanie płacenia zobowiązań publicznoprawnych nastąpiło w dacie, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Co istotne, jako organ spółki nie zadbał o wykonanie obowiązku sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, opiniowanego właśnie przez biegłego rewidenta. Ponownie więc należy zauważyć, że domaganie się przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu z tytułu odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z o.o., zmierza do przewlekania postępowania, bowiem w realiach sprawy jest bardziej niż oczywiste, że opinia taka jedynie potwierdziłaby, że wobec prowadzonych wcześniej egzekucji i niepłacenia należności, sytuacja majątkowa spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość. Tym bardziej, że spółkę wykreślono z KRS bez upadłości, z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie postępowania.

W konsekwencji powyższego całkowicie nieuzasadniony jest zarzut wskazujący na wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.

VIII.

Niezasadny jest również zarzut materialny, wskazujący na niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, powołanych jako wzorce kontroli legalności działania organów.

Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ustawodawca jednocześnie zastrzega, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Płatność należności z tytułu administracyjnej kary pieniężnej nałożonej na spółkę przypadała w dniu 17 września 2018 r. czyli w czasie, kiedy prezesem zarządu spółki był skarżący. Kara nie została jednak zapłacona. Niewątpliwie więc zmaterializowały się przesłanki z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, organy prawidłowo wykazały bezskuteczność egzekucji nałożonej kary pieniężnej z majątku spółki i wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zachodzą przesłanki negatywne do uznania jej odpowiedzialności. Wynika to z poczynionych ustaleń, szeroko opisanych powyżej, co potwierdza także fakt braku sprawozdania finansowego spółki za rok 2018, czyli w czasie, w którym prezesem zarządu był skarżący i za przygotowanie którego odpowiadał. Przekonuje to zatem, w kontekście ustalonego przez organ zaniechania płacenia zobowiązań publicznoprawnych, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub objęcia jej postępowaniem restrukturyzacyjnym lub układowym, czego skarżący nie dokonał. Nie ma więc mowy o tym, aby termin zgłoszenia takich wniosków upływał po zakończeniu kadencji skarżącego jako członka zarządu.

W konsekwencji, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.