Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2025, sygn. II GSK 173/22

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

IV.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesione w niej zarzuty nie podważają prawidłowości wyroku Sądu I instancji.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego, jak również nie stwierdzono przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy do weryfikacji zasadności zarzutów kasacyjnych.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego konkretyzacji przez sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc generalnie zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok, którym Sąd I instancji oddalił skargę J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 maja 2021 r. o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie nakładającej na skarżącego karę pieniężną w wysokości 400 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów w pierwszej kolejności rozważenia wymaga ocena spełnienia przez rozpatrywaną skargę kasacyjną ustawowych wymogów formalnych. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, co znalazło swój wyraz również w przymusie adwokacko-radcowskim, tj. obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. akt II GSK 578/20). Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych wymaga zaś zarówno określenia naruszonych przepisów prawa (materialnego, procesowego), jak i wyjaśnienia, na czym to naruszenie polegało, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego konieczne jest wykazanie, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak, w jego ocenie, powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Przede wszystkim nie wskazano w niej podstaw kasacyjnych, które zostały określone w przywołanym wyżej art. 174 p.p.s.a. Nie wiadomym jest więc czy skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) czy też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (z podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W obu punktach petitum skargi kasacyjnej skarżący wymienia jedynie przepisy ordynacji podatkowej, które posiadają charakter proceduralny, co może oznaczać, iż podstawą skargi jest art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto, sformułowane w obu punktach petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 165 § 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p., art. 162 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 o.p. zostały sformułowane nieprawidłowo. Autor skargi kasacyjnej chcąc zakwestionować sposób prowadzenia postępowania przez organy administracji, powinien powiązać odpowiednie zarzuty naruszenia procedury administracyjnej z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne – a więc w istocie zarzucić, że Sąd I instancji błędnie ocenił zastosowanie przez organ przepisu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla poprawności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd I instancji w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej (por. np. wyroki NSA z: 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 220/20; 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1353/19, 5 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 6034/21). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący kasacyjnie tego nie uczynił.

Niemniej jednak mając na względzie motywy uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, można przyjąć, że tego rodzaju uchybienie nie stoi na przeszkodzie rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a.

Istota sporu powstałego na gruncie niniejszej sprawy odnosi się do przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2021 r., uznanej za doręczoną skarżącemu w trybie zastępczym na podstawie art. 150 o.p. – w dniu 9 lutego 2021 r. Autor skargi kasacyjnej podtrzymuje stanowisko prezentowane we wniosku o przywrócenie terminu, wskazując, że o wydaniu przedmiotowej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 7 kwietnia 2021 r. w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego, doręczenie ww. decyzji nastąpiło bowiem na niewłaściwy adres. Oświadczył, że nigdy nie zostały mu dostarczone jakiekolwiek wezwania lub decyzje dotyczące tej sprawy. Skarżący nie wiedział o toczących się przeciwko niemu postępowaniach. Od ponad 2 lat nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie przebywa pod dotychczasowym adresem zameldowania: ul. K., B. Skarżący przeważnie przebywa w pracy w Niemczech, dlatego nie miał możliwości odebrania jakiejkolwiek korespondencji. Dodatkowo podniósł, że w pierwszej kolejności decyzja powinna być doręczona skarżącemu do miejsca zamieszkania i organ mając dostęp do bazy PESEL mógł zweryfikować adres zamieszkania strony, a nie wysyłać decyzję na adres, pod którym strona nie zamieszkuje i nie przebywa od ponad 2 lat.

Rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podkreślił, iż w świetle art. 148 § 1 o.p. doręczenia mogą następować w jednym czasie tylko na jeden adres. Tym adresem jest adres wskazany przez stronę w oparciu o regulację zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jak wynikało z wydruku z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, znajdującego się w aktach sprawy, strona od dnia 6 grudnia 2016 r. zgłosiła adres: ul. K., B., jako adres rejestracyjny i adres do doręczeń. W związku z powyższym korespondencja wysyłana do strony w toku przedmiotowego postępowania, w tym również zaskarżona decyzja, kierowane były na właściwy adres, a tym samym zostały skutecznie doręczone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane przez stronę okoliczności nie dawały podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W myśl wskazanego w zarzutach kasacyjnych art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podkreślenia wymaga, że instytucja przywrócenia terminu została zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych, w których przekroczenie terminu do dokonania określonej czynności było następstwem nadzwyczajnych, nietypowych i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, zaś stronie nie można przypisać chociażby lekkiego niedbalstwa czy braku dbałości o swoje interesy. Uniknięcie negatywnych konsekwencji przekroczenia terminu jest zatem możliwe w razie pojawienia się przeszkód, których nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku nie dało się usunąć. W orzecznictwie jako przykłady tego rodzaju przeszkód wymienia się m. in. klęski żywiołowe, problemy komunikacyjne czy nagłą chorobę nie pozwalającą na wyręczenie się inną osobą (zob. wyroki NSA z: 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17 oraz 18 maja 2017 r., I FSK 1813/15).

Analizując okoliczności powołane przez skarżącego w kontekście przesłanek przywrócenia terminu, podkreślić należy, że o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie mógł świadczyć fakt, iż skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej pod adresem do doręczeń wskazanym przez niego w CRP KEP w sytuacji, gdy nie poinformował on jednocześnie o dezaktualizacji adresu korespondencyjnego funkcjonariuszy prowadzących postępowanie kontrolne w dniu 9 maja 2018 r., a także nie zaktualizował tego adresu w CRP KEP. Kwestię dochowania należytej staranności należało bowiem oceniać przez pryzmat obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 o.p., który nakazuje zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Niedopełnienie tego obowiązku rodzi bowiem konsekwencje w postaci uznania za skuteczne doręczeń dokonywanych pod dotychczasowym adresem z upływem 14-dniowego terminu przechowania korespondencji w placówce pocztowej (art. 146 § 2 o.p.). Samo zatem przeświadczenie strony, że organ mając dostęp do bazy PESEL mógł zweryfikować adres zamieszkania strony, nie mogło usprawiedliwiać przekroczenia terminu do wniesienia odwołania.

Jak trafnie dostrzegł Sąd I instancji, "stosownie do art. 14a u.z.e., CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Tak więc ustawodawca zdecydował, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe, informacje odnośnie do adresu podatnika pozyskuje z CRP KEP. Dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji. (...) organy Krajowej Administracji Skarbowej nie miały obowiązku poszukiwania aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego, w tym weryfikowania rejestru PESEL. Po to został utworzony CRP KEP, aby organy Krajowej Administracji Skarbowej nie musiały tego robić.".

Podatnik nie może więc skutecznie powoływać się na brak wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu, jeżeli skutecznie nie zawiadomi organów podatkowych o wszelkich zmianach w adresie zamieszkania lub adresie do korespondencji. Bez wpływu na ocenę kwestii zawinienia pozostawała również okoliczność pobytu skarżącego poza granicami kraju, gdyż okoliczność ta nie zwalnia go z bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z krajowego porządku prawnego.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 162 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 o.p. za pozbawiony podstaw.

Jednocześnie na gruncie rozpoznawanej sprawy zwrócenia uwagi wymaga, że część argumentacji mającej uzasadniać żądanie skarżącego zmierzała do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a także samej decyzji o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej. Kwestii tej dotyczyły podniesione w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p. Tymczasem zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą zaś uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 162 Ordynacji podatkowej, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser, Komentarz do art. 162 Ordynacji podatkowej, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także wyroki NSA z: 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19). Tym samym sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 165 § 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p. należy uznać za bezzasadny.

Reasumując, Sąd I instancji słusznie podkreślił, iż "jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa." Jakiekolwiek niedbalstwo strony, w tym niedbalstwa w zakresie obowiązku aktualizacji adresu do doręczeń podanego w CRP KEP, w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu.

Ponadto, należy zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący wraz z wniesionym podaniem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie dołączył owego odwołania i tym samym nie dopełnił czynności, dla której był określony termin. Zgodnie z art. 162 § 2 o.p. "podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin." Nie składając odwołania w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi skarżący nie dopełnił więc podstawowej przesłanki przywrócenia terminu wynikającej z art. 162 § 2 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).