Wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2026, sygn. II GSK 1750/23

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i przyjęcie nieprawidłowego ich zastosowania pozwalającego na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości wynikające z kary pieniężnej podczas, gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h. przepisów Rozdziału 15 O.p., gdyż kary pieniężne nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 107 i następnych Ordynacji podatkowej;

- prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z przepisami Rozdziału 15 O.p., w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku aprobaty nieprawidłowego stanowiska organów co do możliwości orzeczenia odpowiedzialności solidarnej podatkowej za zaległości wynikające z kary pieniężnej podczas, gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h. przepisów Rozdziału 15 O.p., gdyż kary pieniężne nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 107 i następnych Ordynacji podatkowej, należyte uwzględnienie czego powinno prowadzić do uwzględnienia skargi oraz uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2026 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na dopuszczalności zastosowania przepisów rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, do należności wynikających z administracyjnej kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy o grach hazardowych. Innymi słowy, rozstrzygnięcia wymaga, czy odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. obejmuje również instytucję odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie o charakterze sankcyjnym.

Przed odniesieniem się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że problem prawny, którego dotyczą te zarzuty, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2026 r., sygn. akt: II GSK 1349/23, II GSK 800/23, II GSK 1348/23, II GSK 479/23, II GSK 1243/23, II GSK 1100/23. Zawarte tam poglądy i zaprezentowaną argumentację na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w analizowanej tu sprawie, podziela i przyjmuje za swoje.

Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej można i należy rozpoznać łącznie zwłaszcza, że umożliwia to również ich komplementarny charakter.

Przede wszystkim wymaga przypomnienia, że art. 8 u.g.h. stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, z art. 91 u.g.h. wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Przywołane przepisy prawa, zważywszy na ich istotę, treść oraz funkcje, w tym zwłaszcza sposób oraz zakres odesłania do Ordynacji podatkowej, nie uzasadniają twierdzenia o istnieniu dalej idących konsekwencji tychże odesłań, niż te – które zgodnie z wolą ustawodawcy – rzeczywiście z nich wynikają.

Z art. 8 u.g.h. jednoznacznie wynika, że odnosi się on do zagadnień natury procesowej w sprawach poddanych regulacji tej ustawy, a mianowicie, że w sprawach tych – a ściślej rzecz ujmując, że w postępowaniach w tychże sprawach – mają odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej.

Z art. 91 u.g.h. wynika natomiast, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503).

Przedmiot regulacji Ordynacji podatkowej wyznacza jej art. 1, z którego wynika, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową.

Wobec powyższego, ocena odnośnie do braku zasadności stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, który definiuje pojęcia "ustaw podatkowych" oraz "przepisów prawa podatkowego". Zestawiając treść wymienionych pojęć z przepisem art. 1 u.g.h. oraz z przepisami Rozdziału 10 tej ustawy "Kary pieniężne", w tym rzecz jasna z art. 89 oraz z art. 91, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ani ustawa o grach hazardowych nie jest "ustawą podatkową" w rozumieniu pkt 1 art. 3 Ordynacji podatkowej, ani też przepisy art. 89 i art. 91 tej ustawy nie są "przepisami prawa podatkowego", w rozumieniu pkt 2 art. 3 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że pod pojęciem prawa podatkowego rozumienie się wszelkie normy prawne, które regulują (podmiotowe i przedmiotowe) elementy konstrukcyjne podatku (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 dnia stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18), a takich elementów – co jest to aż nadto oczywiste – nie sposób jest zrekonstruować na podstawie przepisów art. 1, art. 89 i art. 91 ustawy o grach hazardowych.

W świetle powyższego za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych z całą pewnością nie należy do przedmiotu regulacji Ordynacji podatkowej, albowiem nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu jej art. 5.

Co więcej, również art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia jej stosowania w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w tym w zakresie, w jakim wskazuje i oczekuje tego, w ślad za organem administracji, Sąd I instancji odwołując się w tej mierze do art. 91 u.g.h., o czym mowa dalej. Kara ta nie jest bowiem podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej.

Nie jest również niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem ich naruszenia. W związku z tym, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; zob. również w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 22 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 450/20; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; 14 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1693/13).

Powyższe, nie pozostaje siłą rzeczy bez wpływu na sposób podejścia do rozumienia przepisu art. 91 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że na gruncie przywołanego przepisu prawa jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów wymienionej ustawy do kar pieniężnych, co nie jest bez znaczenia w świetle rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" – o czym była mowa powyżej – i co dopiero w zestawieniu z poprzedzającym przepisem art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych – z którego wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna – stanowi podstawę prawidłowej rekonstrukcji treści art. 91 przywołanej ustawy oraz zakresu zawartego w nim odesłania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromiński (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 – 562).

Wobec tak ograniczonego zakresu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych trzeba przede wszystkim podkreślić, że art. 91 ustawy o grach hazardowych nie stanowi o odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej do nakładania wymienionych kar pieniężnych (zob. również wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt II GSK 450/20), co siłą rzeczy podważa zasadność wniosku o dopuszczalności stosowania przepisów Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie wniosku o dopuszczalność egzekwowania odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych – co z całą pewnością stanowi również konsekwencję przywołanych powyżej przepisów art. 1, art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8 oraz art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wymaga zaakcentowania, że istnieje zasadnicza różnica w zakresie genezy, mechanizmu powstania oraz charakteru zobowiązania pieniężnego, które powstaje jako zobowiązanie podatkowe albo zobowiązanie sankcyjne z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 4 i art. 5 w zw. z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej).

Obowiązek uiszczenia kary pieniężnej, o której stanowi art. 89 u.g.h. powstaje jako następstwo naruszenia zakazów wynikających z tej ustawy, podlega przekształceniu w sankcyjne zobowiązanie pieniężne z dniem doręczenia decyzji nakładającej karę pieniężną, co siłą rzeczy prowadzi do wniosku, że subsydiarna odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe służy zapewnieniu realnego wykonania zobowiązania podatkowego i realizacji przez podmioty zastępcze publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia na rzecz szeroko rozumianego Państwa, zaś równoległa lub alternatywna finansowa odpowiedzialność sankcyjna za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych zmierza do poszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności represyjnej w formie kary pieniężnej za naruszenie określonych obowiązków w celu zagwarantowania skutecznej realizacji tych obowiązków, niezależnie od tego, czy z obowiązkami tymi są także powiązane obowiązki lub cele fiskalne, a co za tym idzie do wniosku o odrębnym charakterze regulacji, której przedmiotem jest odpowiedzialność sankcyjno-finansowa osób trzecich za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych, o czym trzeba wnioskować również na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h.

Zobowiązanie sankcyjne wynikające z nałożonej administracyjnej kary pieniężnej jest co do zasady ściśle związane z podmiotem naruszającym obowiązki administracyjnoprawne, podczas, gdy zobowiązanie podatkowe zasadniczo nie ma charakteru ściśle osobistego.

Przewidziana w art. 107 i n. Ordynacji podatkowej subsydiarna, akcesoryjna i solidarna odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika jest zaś szczególną instytucją prawa podatkowego, która jest tym samym instytucją wyjątkową (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08), którą ustawodawca powiązał jedynie z zaległościami podatkowymi (art. 107 § 1 przywołanej ustawy), a nie z przypadkami niezapłacenia w terminie (art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych) kary pieniężnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych. Zdecydowanie różne i odmienne są bowiem cele i funkcje zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu administracyjnych kar pieniężnych, co siłą rzeczy przesądza o braku przystawalności instytucji subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich za cudze zaległości podatkowe do zagadnienia niezapłaconych w terminie kar pieniężnych, o których mowa w Rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych.

W związku z tym więc, że skarga kasacyjna zasadnie, a co za tym idzie skutecznie, podważa zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, który podlegał uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, a tym samym, wobec zaktualizowania się przesłanek zastosowania art. 188 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych stwierdzając, że w świetle wszystkich przedstawionych argumentów jest ona usprawiedliwiona, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uzasadniało uchylenie tej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 21 lipca 2021 r. i umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a oraz na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.