Odnosząc powyższe do zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba stwierdzić, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby Skarżąca wyjaśniła oraz wykazała w sposób, o którym mowa była powyżej, na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 O.p., dlaczego należałoby je uznać za naruszenie istotne, a ponadto na czym miałby polegać, czy też w czym miałby się wyrazić wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy.
Należy także podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 197 O.p. poprzez określenie paragrafu, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd I instancji, mimo że powołany przepis składa się z trzech paragrafów. W uzasadnieniu omawianego zarzutu również brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tego przepisu została – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszona przez WSA. Jak zaznaczono w oparciu o stanowisko orzecznictwa, że w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd I instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I OSK 614/13; 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12). Omawiany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 197 O.p. sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej tego wymogu nie spełnia.
Zgłaszanego w ramach wspomnianego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organy wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. nie można także uznać za usprawiedliwiony. Wymaga wyjaśnienia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organy do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 421/10). Zatem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi wyraz poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony mieści się w hipotezie (a w konsekwencji i dyspozycji) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 265/07). W kontrolowanej sprawie miało więc na celu określenie, czy Spółka urządzała gry hazardowe (gry na automacie) bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
W pełni przy tym zasadnie WSA wskazał, że art. 23f u.g.h., jak i opinia jednostki badającej, nie znajdują zastosowania w tej sprawie (dotyczącej kary pieniężnej za naruszenie norm ustawy hazardowej). Strona błędnie twierdzi, że opinia ta powinna zostać przeprowadzona bezwzględnie w każdym przypadku. Nie ma jednak podstaw do tego rodzaju działania z racji tego, że Skarżąca nie jest legalnie działającym podmiotem z branży gier hazardowych. Rozpoczęła działalność we wskazanym miejscu bez dopełnienia jakichkolwiek formalności w tym zakresie, twierdząc wyłącznie, że nie urządza gier hazardowych, a jedynie gry logiczne, pozostające poza zakresem ustawy. Ustalenie charakteru gry w drodze wskazanej opinii nie znajduje więc w tym przypadku zastosowania.
Stosowanie art. 23f u.g.h. należy bowiem powiązać z art. 23b ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. upoważniona jednostka badająca przeprowadza badanie sprawdzające w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w powołanym przepisie, a jego przedmiotem może być wyłącznie (uprzednio już) zarejestrowany automat lub urządzenie do gier. Stąd jednostki określone w art. 23f u.g.h. wydają stosowną opinię, tylko co do zarejestrowanych automatów lub urządzeń do gier. Wobec powyższego, oczekiwanie Skarżącej odnośnie do przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii jednostki badającej trzeba uznać za nieusprawiedliwione z tego powodu, że zakwestionowany automat nie posiadał wymaganych poświadczeń rejestracji, gdyż nie był zarejestrowany (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 152/22; 22 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1263/20).
W konsekwencji organy nie były zobowiązane, aby w sprawie kary administracyjnej pozyskiwać dodatkowy dowód w postaci opinii jednostki badającej, skoro art. 23f u.g.h., niezależnie od ponownego braku sprecyzowania w skardze kasacyjnej jego konkretnej jednostki redakcyjnej, nie miał w sprawie zastosowania.
Podobnie ocenić należało żądanie powołania biegłego, który oceniłby charakter zatrzymanego automatu (jego oprogramowania). Z uwagi na przeprowadzony eksperyment, który wbrew ocenie Spółki, rzetelnie prezentuje wyniki odtworzonych gier, taki dowód jest w niniejszej sprawie zbędny.
Wobec powyższego, zdaniem NSA, Skarżąca niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzenia, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, powołuje się na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania automatów do gier, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Wobec tego w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zwłaszcza, że skutecznie nie podważyła dowodu z eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę.
Dlatego w ocenie Sądu odwoławczego nie można podzielić zarzutu zgłoszonego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i w zw. z art. 211 k.p.k., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", według Strony, przeprowadzonego nielegalnie.
Stanowisko Skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego, który nie ma zastosowania do postępowania administracyjnego w przedmiocie kary administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro w oczywisty sposób dowód w postaci "eksperymentu" mógł się przyczynić i w istocie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ był w niej przydatny i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem, to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło zostać potraktowane jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, odnosząc się do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób wartość dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić także uwagę na kwestię wyspecjalizowanego charakteru służby celno-skarbowej, co w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich jak rozpatrywana znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131 z późn. zm.). Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych przez funkcjonariuszy kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych, który jednoznacznie wykazał istnienie losowości. Możliwe było przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie art. 211 k.p.k., gdyż ujawnione zachowanie podlega zarówno odpowiedzialności administracyjnej jak i karnej. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest przy tym miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego dotyczącego właśnie sposobu funkcjonowania automatu oraz celu i charakteru gier, do jakich miał służyć ten automat.
W konsekwencji, w opinii NSA, niezasadny okazał się zarzut zgłoszony w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącej, gry dostępne na kontrolowanym urządzeniu mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporny automat należało uznać za automat do gier losowych.
W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" w odniesieniu do gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; 15 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 134/22 i sygn. akt II GSK 218/22, 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych.
Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).
Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą powołuje się Skarżąca, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niego skorzystać i mimo że, jak twierdzi Strona, było to sprzeczne z "Zasadami gry", to jednak jej nie uniemożliwiało; po drugie użycie go nie miało wpływu na układ symboli, gracz mógł jedynie sprawdzić, jaki układ (konfiguracje) nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, a to i tak było znacznie utrudnione, gdyż wiązałoby się z koniecznością przejrzenia w trakcie gry 55 tysięcy stron i 500 tys. możliwych kombinacji, co mogło zająć grającemu nawet kilkanaście godzin, czego Spółka nie kwestionuje.
Wbrew stanowisku Skarżącej, z zebranych dowodów, w tym protokołu zawierającego opis przeprowadzonego eksperymentu wynika, że automat umożliwiał gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że sporne urządzenie umożliwia rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy, co oznacza, że nie istniał żaden element zręcznościowy. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na kontrolowanym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.
Skoro Spółka prowadziła działalność stanowiącą urządzanie gier na automatach i nie posiadała koncesji ani zezwolenia, ani nie dokonała wymaganego zgłoszenia, to zasadnie przypisano jej naruszenie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zagrożone sztywną karą określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.
Natomiast, sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, zarzut "naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie" nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Ani w zarzucie skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano bowiem konkretnej jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., mimo że przepis ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów). Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania – w odniesieniu do zaskarżonego wyroku sądu I instancji – jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów.
Jak już wyżej wspomniano, w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, do tego jednoznacznie wskazanego, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06).
Zatem brak precyzyjnego wskazania przepisu odnoszącego się do zarzucanego naruszenia oraz wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, powoduje, że zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Należy także podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już problematyką wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych wobec Strony jako urządzającego gry hazardowe (gry na automatach) bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, tj. kary wymierzanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. w wyrokach z: 24 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1334/20; 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1359/21; 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 2622/21; 15 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 506/22, II GSK 309/22, II GSK 431/22; 7 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 1274/22, II GSK 2269/22, II GSK 1215/21 i II GSK 693/22; 5 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2293/22, II GSK 192/22, II GSK 1752/22, 15 października 2025 r., sygn. akt II GSK 2199/24, II GSK 752/25, II GSK 564/25, II GSK 1815/23. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniach wskazanych wyżej orzeczeń.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.).