Wyrok NSA z dnia 04 listopada 2025, sygn. II GSK 2365/23

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że nie mógł zostać uwzględniony podniesiony w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189a k.p.a. i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., a przepis ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów). Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f k.p.a., ale bez konkretnego wskazania jaki w odniesieniu do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów, zakwalifikowanych przez skarżącego jako procesowe.

Wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Wielokrotnie NSA podkreślał w swoim orzecznictwie, że sąd nie może domyślać się argumentacji czy intencji strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej. Tych wymogów rozpoznawany zarzut kasacyjny nie spełnia.

Odnosząc się w tym kontekście do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podnieść, że zarzucając naruszenie art. 197 o.p., który składa się z trzech paragrafów, autor skargi kasacyjnej również nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie została naruszona przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu omawianego zarzutu również brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tego przepisu została – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszona przez WSA. W judykaturze prezentowane jest stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13; 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12). Tego wymogu nie spełnia omawiany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 197 o.p., sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącej kasacyjnie gry dostępne na kontrolowanych urządzeniach mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

NSA podkreśla, że w zakresie wykładni pojęcia "losowości" użytego w ustawie o grach hazardowych oraz jego zastosowania w przypadku kwalifikacji gry jako "gry na automatach" istnieje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, które zostało wyrażone na gruncie analogicznych spraw (zob. np. wyroki NSA z: 15 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 134/22; 15 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 218/22, 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15). NSA w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażony we wskazanych judykatach pogląd, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości".

NSA podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. Z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, a zatem z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje to, w jakim stopniu element losowości wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność powoływana przez skarżącą, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niego skorzystać i mimo że, jak twierdzi skarżąca, było to sprzeczne z "Zasadami gry", to jednak jej nie uniemożliwiało; po drugie użycie go nie miało wpływu na układ symboli, gracz mógł jedynie sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, co – wobec konieczności przejrzenia w trakcie gry 55 tys. stron i 500 tys. możliwych kombinacji – było znacznie utrudnione i mogło zająć nawet kilkanaście godzin. Tej okoliczności skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów, w tym protokołu zawierającego opis przeprowadzonego eksperymentu wynika, że automaty umożliwiały gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że sporne urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy, co oznacza, że nie istniał żaden element zręcznościowy. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów, że gry na kontrolowanych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.

W świetle treści art. 180 § 1 o.p. należy podkreślić, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. aktualny w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Uzasadniony jest zatem wniosek, że kwestionowany przez stronę dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. To zaś oznacza, że oparcie się na wymienionym dowodzie w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane jako wadliwe czy też niewystarczające, zwłaszcza że poczynionym na jego podstawie ustaleniom co do charakteru gier urządzanych na kontrolowanych w sprawie automatach, skarżąca również nie przeciwstawiła żadnych konkretnych argumentów, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe.

Ustaleń tych oraz formułowanych na ich podstawie wniosków nie podważa również argumentacja osadzona na gruncie przepisu art. 23f ustawy o grach hazardowych (s. 9-11 skargi kasacyjnej). Mając na uwadze treść oraz funkcje art. 23f u.g.h., a także systemowy kontekst jego obowiązywania, o którym trzeba wnioskować na podstawie art. 23b ustawy, zarzut strony dotyczący nieprzeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie przez jednostkę badającą (technicznego) badania sprawdzającego zakwestionowanych automatów do gier należy uznać za nieusprawiedliwiony również z tego powodu, że automaty te – co nie jest sporne – nie posiadały wymaganych poświadczeń rejestracji (nie były zarejestrowane). Skoro zatem, zgodnie z art. 23b u.g.h., przedmiotem przewidzianego w tym przepisie badania sprawdzającego może być wyłącznie uprzednio już zarejestrowany automat lub urządzenie do gier, za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej o nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii jednostki badającej.

Należy również przypomnieć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy również stwierdzić, że skutku oczekiwanego przez skarżącą nie może odnieść wywód eksponujący znaczenie raportów z badania urządzeń oraz gier Finder, bowiem raporty (i opinie) te nie dotyczyły zakwestionowanych automatów. Skarżąca kasacyjnie wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i WSA. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano, zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co przemawiało za zakończeniem postępowania dowodowego w tym zakresie.

Zdaniem NSA nie jest trafny również zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który – zdaniem skarżącej – ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie.

Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Służba celno-skarbowa ma wyspecjalizowany charakter, co w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich jak niniejsza, znajduje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o KAS. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ celno-skarbowy był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów ustawy Kodeks postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć kontrolowane automaty.

W konsekwencji, nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przewidziany zatem w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek umożliwiający przeprowadzenie postępowania dowodowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dokonującym kontroli legalności orzeczeń sądów wojewódzkich, dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Dokument wskazany w skardze kasacyjnej, tj. protokół przesłuchania, wobec niebudzących wątpliwości ustaleń organu zasadnie zaakceptowanych przez Sąd, nie jest niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie, dlatego wniosek spółki zawarty w skardze kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 10.800 zł stanowi zwrot kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji, z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.