WSA wskazał także, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącą, organy zasadnie przyjęły, że skarżąca była urządzającą gry na spornych automatach. Urządzanie przez nią gier polegało na tym, że udostępniając (najmując) spółce A. s.r.o. na podstawie umowy najmu z 8 kwietnia 2019 r. część lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą jako posiadacz zależny, w celu m.in. ulokowania i zainstalowania w nim automatów do gier o niskich wygranych, udostępniała je tym samym grającym. Skarżąca stwarzała zatem techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Sąd zwrócił również uwagę, że już wcześniej – jak zeznała skarżąca - podobnego typu automaty zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a zatem skarżąca mogła mieć świadomość, co do charakteru tej działalności.
WSA stwierdził ponadto, że nie budzi wątpliwości także ustalony przez organy orzekające charakter gier, a tym samym rodzaj automatów do gier. Przeprowadzony w sprawie eksperyment procesowy w dniu kontroli na obu zatrzymanych automatach typu Quiz pozwolił ustalić, że gry na przedmiotowych urządzeniach wypełniały definicje gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. WSA uznał również, że DIAS prawidłowo odmówił zastosowania w sprawie przepisów art. 189a i n. k.p.a. przez ich pominięcie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P.P. zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżaca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. i przyjęcie, iż skarżąca jako posiadacz zależny lokalu o nazwie [...] przy ul. C. w Ś., w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenie znajdowało w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce A. s.r.o posiadanie zależne, co do której to części lokalu skarżąca wyzbyła się władztwa, i nie prowadziła na niej działalności gastronomicznej i skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 3 u.g.h.;
2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji w której zatrzymane urządzenie do gier znajdowało w części lokalu przekazanej na podstawie umowy A. s.r.o w posiadanie zależne, co do której to części lokalu skarżąca wyzbyła się władztwa, i nie prowadziła na niej działalności gastronomicznej, a nadto skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, zaś takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § O.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
3/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., które to przepisy wyrażają zasadę proporcjonalności i zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne, poprzez zastosowanie wobec skarżącej - jako posiadacza zależnego lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych, kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że skarżąca nie była zaangażowana w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność, odrębną od tej prowadzonej przez skarżącą.
Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w każdym przypadku o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.
Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej, wymaga przypomnienia, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie wystąpiły. Skargę kasacyjną, w granicach której NSA podejmuje czynności, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Naczelny Sąd Administracyjny - wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga jednak nie mogła zostać uznana za usprawiedliwioną.
Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na posiadacza zaleznego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika - najogólniej rzecz ujmując - że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały, wobec ich prawidłowości, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie.
Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia jednak twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.
Zwłaszcza, że - co trzeba podkreślić - ocena zasadności, a co za tym idzie skuteczności zarzutów zmierzających do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie może pomijać, nie dość, że znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz określonych tymi przepisami prawa koniecznych wymogów, którym w relacji do celu powinny odpowiadać stawiane na ich podstawie zarzuty (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15 oraz wyroki NSA z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), to również, że w przypadku skargi kasacyjnej będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także, jeżeli nie przede wszystkim, z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17). W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że konsekwencją zasady dyspozycyjności, o której mowa była na wstępie jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, bowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 14 października 2022 r., sygn. akt III OSK 5181/21; 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2031/18; 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13).
Wobec istoty kwestii stawianej na gruncie zarzutów kasacyjnych, która odnosi się do oceny prawidłowości podejścia Sądu I instancji - a co za tym idzie - organów administracji publicznej - do rozumienia, a w konsekwencji zastosowania przepisów prawa, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, nie sposób jest jednak zarzucać Sądowi I instancji ich naruszenia, choć uprzednio warto poczynić uwagi ogólniejszej natury i uporządkować siatkę pojęciową.
Na wstępie należy stwierdzić, że odesłanie zawarte w u.g.h. do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych ustawa o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym.
Podkreślić jednak trzeba, że art. 91 u.g.h. nie stanowi o odpowiednim stosowaniu O.p. do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co stanowi konsekwencję przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 tej ustawy, art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 8 u.g.h., o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji. O nakładaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowią zaś przepisy Działu IVa k.p.a. W związku z tym należy dostrzegać także cele towarzyszące zmianom wprowadzonym ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), którą zostały dodane przepisy Działu IVa oraz funkcji przepisów wymienionego Działu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr VIII.1183): wskazano, że: "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej. Niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. Sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego działania administracji. Stan taki budzi zastrzeżenia z uwagi w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa". Celem zmian było zatem uregulowanie ogólnych dyrektyw wymiaru kar, przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, terminów przedawnienia nałożenia i egzekucji kary oraz warunków udzielania ulg w ich zapłacie.
W kontekście powyższego, istotna jest treść art. 189a § 2 k.p.a. in fine, który to przepis wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której przepisów działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje się w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie.
Przepisy O.p. nie przewidują regulacji w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej (oprócz kar porządkowych). Pełną regulację postępowania w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, przewiduje Dział IVa k.p.a.
Przechodząc natomiast na grunt ustawy o grach hazardowych, trzeba wskazać, że przepisy tej ustawy regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz to, że administracyjna kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, a przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury, a nie prawa materialnego. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. (por.: wyroki o sygn. akt II GSK 2433/17, II GSK 53/20, II GSK 450/20, II GSK 784/20, II GSK 799/20, II GSK 966/20, II GSK 1356/20, II GSK 31/21, II GSK 1194/22 i II GSK 1521/23).
Jako nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty z pkt 1 oraz pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, z których wynika, że strona skarżąca podważa prawidłowość podejścia Sądu I instancji do rozumienia, a w konsekwencji zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 (w związku z art. 6 ust. 4) ustawy o grach hazardowych, jak i ocenę tego Sądu odnośnie do prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do tych zarzutów - których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie - w punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych wynika, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.
Wobec tego, że – co wymaga podkreślenia – przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego, które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń, wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów – albowiem to one stanowią podstawę zwolnienia z obowiązku, czy też przyznania uprawnienia, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień albo nałożenia obowiązku - za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że zakres postępowania wyjaśniającego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczał przywołany przepis prawa.
Ocena zasadności zarzutu błędnej wykładni tego przepisu prawa wymaga przypomnienia, że błędna wykładnia prawa materialnego, to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co – aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię mógł być rozpatrzony – wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (zob. np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15).
Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego zakłada potrzebę wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być w sprawie zastosowany, co innymi słowy polega na zarzuceniu błędu subsumcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny, rozumiane jest więc, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu). Ocena zaś tego zarzutu – co nie mniej istotne – może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone – a więc tak jak w rozpatrywanej sprawie, a to wobec braku skuteczności zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego rozstrzygnięcia, o czym mowa dalej - nie zaś - co trzeba podkreślić wobec konstrukcji omawianych zarzutów kasacyjnych - na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca uznaje za prawidłowy (zob. np. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 940/22).
Wobec tego, że czytelność komunikatu zawartego w skardze kasacyjnej jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także, jeżeli nie przede wszystkim, z jego treścią, trzeba stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych nie czyni zadość wskazanym wymogom.
Nie mniej jednak oraz abstrahując od deficytów konstrukcji oraz uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego trzeba stwierdzić, że z punktu widzenia treści oraz funkcji przywołanego przepisu prawa – na gruncie którego ustawodawca operuje zastanymi pojęciami "posiadacza zależnego" oraz "lokalu", a ponadto pojęciem "niezarejestrowanych automatów do gier" wiążąc jednocześnie pojęcie "lokalu" z jego wykorzystywaniem w działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej - nie ma podstaw, aby twierdzić, że podejście Sądu I instancji do jego rozumienia nie jest prawidłowe. W odpowiedzi na argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej podkreślić trzeba, że z treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby do znamion deliktu, o którym w nim mowa – a co za tym idzie do zbioru faktów podlegających ustaleniu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej - należało faktyczne prowadzenie działalności polegające na urządzaniu gier na automatach (czy też, na przykład, czerpanie zysków z urządzania gier hazardowych lub legitymowanie się tytułem prawnym do automatów do gier hazardowych), co znajduje swoje potwierdzenie również w argumencie z systematyki wewnętrznej art. 89 ust. 1. O ile bowiem w jego pkt 3 i pkt 4 jest mowa o "posiadaczu lokalu", to pkt 1 i pkt 2 oraz pkt 8 tego przepisu prawa stanowi o "urządzającym grę", zaś w jego punktach 5 - 7 mowa jest o innych podmiotach, niż wymienione, co siłą rzeczy prowadzi do wniosku, że na gruncie omawianej regulacji są penalizowane różne delikty, w tym przypisany stronie - i odrębny od pozostałych, gdy chodzi o opis jego znamion - delikt administracyjny.
Wobec treści art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, prawnie relewantne znaczenie miał więc fakt znajdowania się w lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa niezarejestrowanych automatów do gier, a ponadto fakt zależnego posiadania tego lokalu przez podmiot odpowiedzialny.
Podkreślając, że w rozpatrywanej sprawie nie ma sporu odnośnie do ustalenia pierwszego z wymienionych faktów, w odpowiedzi na argumentację kwestionującą ustalenie drugiego spośród nich trzeba przede wszystkim podkreślić, że posiadanie jest stanem faktycznym. Jeżeli tak, to o braku zaistnienia wskazanego faktu, a co za tym idzie o braku zaktualizowania się rekonstruowanej na jego podstawie przesłanki odpowiedzialności, nie sposób jest wnioskować na podstawie argumentu, że "przedmiotowe urządzenie znajdowało w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce A. s.r.o posiadanie zależne, co do której to części lokalu skarżąca wyzbyła się władztwa, i nie prowadziła na niej działalności gastronomicznej" (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Strona skarżąca pomija bowiem kontekst zaistnienia wskazywanego przez siebie stanu rzeczy, i w odniesieniu do którego oczekuje, aby uznać go za miarodajny w sprawie. W tej zaś mierze - i abstrahując już nawet od tego, co nie mniej istotne, że strona nie podważa prawidłowości podejścia Sądu I instancji do rozumienia pojęcia "lokalu" - wymaga przypomnienia, że z umowy najmu lokalu użytkowego nr [...] z 26 lutego 2019 r. zawartej przez skarżącą ze S. w Ś. (wynajmujący) wynika, iż 1 marca 2019 r. wynajmująca oddała najemcy lokal przy ul. C. w D., 63-100 Ś., w najem z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gastronomicznej. Skarżąca, co nie jest sporne, w wynajmowanym lokalu prowadziła bar [...]. Zapisy CEiIDG wskazują, że skarżąca od 20 lutego 2019 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, przygotowywanie i podawanie napojów, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach". W tym też kontekście, wobec przywołanych twierdzeń skargi kasacyjnej, nie można pomijać umowy najmu lokalu z dnia 8 kwietnia 2019 r., zawartej między skarżącą jako wynajmującym a A. s.r.o. z s. w C. (dalej: A. s.r.o.), jako najemcą, której przedmiotem było 4 m² lokalu użytkowego przy ul. C. w D. Za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie może ona stanowić dowodu na okoliczność, że skarżąca nie była posiadaczem zależnym wymienionego lokalu, skoro w lokalu tym - a więc w wyodrębnionym pomieszczeniu - w którego posiadanie weszła - co trzeba podkreślić - na podstawie umowy najmu z dnia 26 lutego 2019 r. - prowadziła działalność gastronomiczną i co więcej, wraz z umową z dnia 8 kwietnia 2019 r. nie utraciła jego posiadania, ani też prawa władania tym lokalem.
Ustalenia przeprowadzone na podstawie wymienionych umów najmu należało więc uznać za wystarczające dla przypisania stronie deliktu, o którym jest mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych. W rekapitulacji przedstawionych argumentów podkreślić nalezy, że w wymienionym przepisie prawa jest mowa o odpowiedzialności posiadacza zależnego lokalu, nie zaś jego części (np. 4 m²) oraz o lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, który nie traci cechy fizycznie wyodrębnionego pomieszczenia (miejsca) w sytuacji udostępnienia części jego powierzchni do użytkowania innemu podmiotowi (zob. wyroki NSA z dnia: 3 września 2024 r., sygn. akt II GSK 917/21; 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 682/21; 15 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 436/21; 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 158/21; 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 626/23; 21 września 2023 r., sygn. akt II GSK 655/20; 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 441/20).
Co do naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., zgłaszanego w zarzucie z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z sytuacją taką ma się do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2533/21). Zatem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 163/22).
Strona skarżąca nie wykazała, aby organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania i do tego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak i przepisów prawa materialnego, dlatego brak jest podstaw do uznania, że organy naruszyły ww. przepisy O.p., a Sąd I instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonych decyzji nie dostrzegając tych naruszeń.
Organy wydały swoje rozstrzygnięcia po zebraniu wyczerpującego materiału dowodowego, a Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził ich kontrolę. W postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p., por. wyrok NSA z 14 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 252/21). Do tego w myśl art. 191 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie doszło więc do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.
Dlatego za nietrafne należało potraktować zarzuty zgłoszone w pkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej.
Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa również zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, które to naruszenie miałoby polegać na nałożeniu "(...) kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że skarżąca nie była zaangażowana w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność gospodarczą".
Ponownie podkreślając, że z punktu widzenia rekonstrukcji znamion deliktu przypisanego stronie skarżącej nie ma znaczenia, czy była ona zaangażowana w urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, w odpowiedzi na omawiany zarzut kasacyjny trzeba przede wszystkim podnieść – wskazując przy tym jednocześnie, co nie mniej istotne, że działalność w zakresie organizowania i urządzania gier hazardowych, między innymi, z uwagi na towarzyszące jej ryzyka uzależnień, korupcji i przestępczości nie może być traktowana jako zwykła działalność gospodarcza, a rynek gier hazardowych, jako zwykły rynek gospodarczy, co powoduje, że naturalnym celem polityki państwa jest poddanie tego rodzaju aktywności gospodarczej ścisłej regulacji i kontroli, z położeniem szczególnego nacisku na zapobieganie uzależnieniom od hazardu, ochronę konsumentów i ich rodzin oraz zwalczanie przestępczości, w tym zorganizowanej, i innego rodzaju nielegalnej działalności (zob. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16) - że w prawie administracyjnym, sankcja administracyjna odgrywa ważną rolę, gdyż przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych zapewnia ich poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie. Sens kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów. Dzięki temu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa. Sama ustawowa groźba nałożenia kary pieniężnej dyscyplinuje podmioty obowiązane, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności (zob. wyrok TK z dnia 15 października 2013 r. w sprawie P 26/11). Instytucja kary administracyjnej stanowi więc nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów lub przestrzegania zakazów wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa albo ustanowionych przez administrację. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie/jest determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi.
Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za delikt administracyjny, a mianowicie za czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną.
Wobec funkcji sankcji administracyjnej, wśród których wyróżnia się, jako podstawową, funkcję represyjną, a ponadto funkcję motywacyjną, funkcję ochronną polegającą na ochronie wartości realizowanych przez normy prawa administracyjnego oraz funkcję pomiaru wagi chronionego dobra mierzoną stopniem dolegliwości sankcji administracyjnej w relacji do społecznej wagi chronionych wartości, czy też funkcję restytucyjną, za uzasadniony należałoby uznać wniosek, że kara nakładana za delikt, o którym jest mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych nie może być uznana za niewspółmierną, jeżeli odwołać się do celów polityki państwa – o czym była mowa powyżej – uzasadnionych potrzebą ochrony istotnych prawnie dóbr i wartości, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że wysokość tej kary jest motywowana funkcją ochronną oraz funkcją motywacyjną, a ponadto – jak nie mniej zasadnie należałoby przyjąć – funkcją restytucyjną (restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach).
W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 21 października 2015 r. w sprawie sygn. P 32/12), jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdził, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 u.g.h., nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.
Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za delikt administracyjny, a mianowicie za czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną.
Dlatego brak jest podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 2 i art. 32 Konstytucji. Tym samym niezasadny był zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł, jak w sentencji wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku organu o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, albowiem odpowiedź organu na skargę kasacyjną nie zawiera oświadczenia o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie, co winno skutkować jej zwrotem (art. 66 § 1 p.p.s.a.). Pomimo, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została organowi zwrócona, koszty zastępstwa procesowego się nie należą, gdyż pismo to straciło ten przymiot w rozumieniu art. 179 p.p.s.a. i stało się zwykłym pismem procesowym, z którym na zasadach ogólnych zapoznaje się sąd orzekający w sprawie, jak również strony postępowania, którym to pismo jest doręczane (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2025 r. o sygn. akt I GSK 238/24 i 25 lipca 2025 r. sygn. akt I GSK 696/22). Wobec tego, że pełnomocnik skarżącej nie korzysta w sprawie z doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, brak było również możliwości zastosowania wyłączenia, o którym stanowi art. 66 § 1a p.p.s.a.
Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych pochodzą z bazy dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.