2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 oraz art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez zaaprobowanie przez Sąd naruszenia reguł determinujących czynności organu administracji ustalania stanu faktycznego, wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, zasadę oficjalności, zasadę ciężaru dowodu, zasadę bezpośredniości i zasadę zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażające się w zaniechaniu przez organy obu instancji przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie rzeczywistej relacji skarżącego do najemcy przedmiotowego lokalu spółki K. sp. z o.o. z/s w P. oraz do dysponenta przedmiotowych quizomatów, a w znaczeniu prawnym, niezarejestrowanych automatów do gier spółki V. s.r.o. z/s w B. oraz statusu tych podmiotów względem przedmiotowego lokalu, w tym całkowitego wyzbycia się faktycznego posiadania (posiadania zależnego) przez skarżącego przedmiotowego lokalu na rzecz wymienionych spółek, niezależnie od brzmienia pisemnej umowy najmu zawartej przez skarżącego ze spółką K. sp. z o.o. z/s w P.; w szczególności także poprzez zaaprobowanie przez Sąd braku realizacji gwarancji prawa do obrony swoich praw przez skarżącego w postępowaniu podatkowym w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w szczególności poprzez pozbawienie skarżącego prawa swobodnej wypowiedzi we własnych zeznaniach strony (prawa do wysłuchania) i czynnego uczestnictwa skarżącego w przesłuchaniu świadków i możliwości zadawania własnych pytań na te okoliczności,
3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 art. 188 § 1 i § 2 oraz art. 190 i art. 199 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez zaaprobowanie przez Sąd naruszenia przez organ administracji tych przepisów postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r. oddalającym wnioski dowodowe skarżącego z przesłuchania strony oraz z zeznań świadków S. B. i P. C. na okoliczność prawnego, a co najmniej faktycznego wyzbycia się przez skarżącego "posiadania zależnego" przedmiotowego lokalu na rzecz spółek K. sp. z o.o. z/s w P. oraz V. s.r.o. z/s w B., którego istnienie jest konieczną przesłanką do zastosowania względem skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., chociaż żądanie to dotyczyło dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy (wystąpienia tej przesłanki), a okoliczności te nie były stwierdzone i wyjaśnione wystarczająco innym dowodem; w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do oddalenia wniosku dowodowego na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co skarżący (strona) zamierza udowodnić, a tak w istocie organ administracji postąpił, a Sąd to zaaprobował,
4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 w z. z art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez nadanie mocy dowodowej w niniejszym postępowaniu zeznaniom skarżącego złożonym w charakterze świadka z postępowania karnego RKS 413/2017/458000/JL - protokół z dnia 20 września 2017 r., chociaż na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) zeznania świadków (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe", ale wyłącznie o ile zostały prawidłowo przeprowadzone i mają one moc dowodową w tych postępowaniach, i zostały pozyskane zgodnie z regułami obowiązującymi w tych postępowaniach; tymczasem wobec statusu skarżącego jako "oskarżonego" w postępowaniu karnym RKS 413/2017/458000/JL, prowadzonym następnie przed Sądem Rejonowym w Kamiennej Górze II Wydział Kamy sygn. akt II K 84/18, a to w tym postępowaniu karnym były składane wskazane zeznania (z dnia 20 września 2017 r.), dowód ten zgodnie z a contrario ex art. 391 § 2 k.p.k. zw. z art. 389 k.p.k. objęty był samoistnym zakazem dowodowym, polegającym na zakazie "wykorzystania protokołu zeznań złożonych przez świadka w stadium przygotowawczym, który jest następnie przesłuchiwany w charakterze oskarżonego" - skoro więc zeznania te nie mogły być w jakikolwiek sposób wykorzystywane w postępowaniu karnym, w którym zostały pozyskane, to nie ma do nich zastosowania wyjątek z art. 181 Ordynacji podatkowej; tym samym zostało naruszone prawo do sprawiedliwego procesu, wyrażające się w tym, że Sąd również w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie będzie aprobować dokonywania przez organ administracyjny w postępowaniu sankcyjnym przeciwko jednostce ustaleń na podstawie dowodów niedopuszczalnych; naruszenie wyżej wskazanych w niniejszym punkcie przepisów dotyczy także poprzestania na zeznaniach świadka S. (S1.) B., które ten składał w momencie przeprowadzania kontroli doraźnej w dniu 9 czerwca 2017 r. w lokalu L., ul. [...] B., i z tego względu zeznania takie nie mogą stanowić samoistnej podstawy dowodowej, winny być zweryfikowane w toku późniejszego postępowania administracyjnego, a w każdym razie nie mogły stanowić podstawy oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie w normalnym trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, z udziałem skarżącego w toku przesłuchania i umożliwieniem mu wykonywania uprawnień strony w takiej czynności dowodowej;
5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez rozstrzygnięcie obiektywnie pojawiającej się w sprawie wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. na niekorzyść skarżącego, w szczególności poprzez przypisanie mu władztwa nad lokalem, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, w postaci "posiadania zależnego" tego lokalu wyłącznie na podstawie umowy najmu z dnia 18 stycznia 2017 r. z Gminą B., pomimo nie tylko zawarcia następnie przez skarżącego kolejnej umowy najmu z dnia 14 kwietnia 2017 r. ze spółką K. sp. z o.o. z/s w P. tego lokalu, a także prowadzenia przez spółkę K. sp. z o.o. z/s w P. i spółkę V. s.r.o. z/s w B. w tym lokalu, samodzielnie i bez jakiegokolwiek udziału skarżącego, "działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. in fine; zebrany materiał dowodowy, nawet przy uznaniu że został zebrany "niewadliwie", czytelnie wskazuje, niezależnie od spornej treści pisemnej umowy najmu z dnia 14 kwietnia 2017 r., że skarżący faktycznie oddał we władanie cały lokal, choćby w "pozostałej części" nie na podstawie umowy pisemnej, a przez konkludentne czynności, w części w umowne, a w części w bezumowne posiadanie, a spółka K. sp. z o.o. z/s w P. we własne władanie i posiadanie cały lokal objęła i je wykonywała,
6. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 W zw. z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "posiadacza zależnego", jako obejmującego również osobę, która posiadany na podstawie umowy najmu zawartej z posiadaczem samoistnym (tutaj Gminą B.) lokal, udostępniła go następnie innej osobie na podstawie kolejnej pisemnej umowy najmu formalnie "części lokalu", a w jego "pozostałej części" na podstawie konkludentnych czynności i w ramach tej umowy (lub choćby na podstawie niepisemnej umowy użyczenia), i oddała go w całości w posiadanie zależne tej osobie (tutaj spółce K. sp. z o.o. z/s w P. i jak wykazało postępowanie z woli spółki K. sp. z o.o. z/s w P. również spółce V. s.r.o. z/s w B.), wyzbywając się tym samym posiadania zależnego tego lokalu w całości, na rzecz tej osoby i tracąc w ten sposób przymiot "posiadacza zależnego" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., której to organ administracji winien nałożyć karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier,
7. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, w zw. z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przez zastosowanie wobec skarżącego sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., pomimo uprzedniego zastosowania wobec niego na mocy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Kamiennej Górze II Wydział Kamy z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt II K 84/18 sankcji z art. 19 § 1 k.k. w zw. z art. 107 § 1 k.k.s. za ten sam czyn, co narusza zasady proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa, słuszności, sprawiedliwości, w tym podstawowe zasady postępowania poprzez podwójne ukaranie,
8. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami zawartymi w Dziale IVA k.p.a. (art. 189a - art. 189k), w tym z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a., mających według ustalenia przyjętego przez Sąd charakter materialnoprawny, poprzez ich nieuwzględnienie w następstwie zaaprobowania przez Sąd stanowiska organu administracji, że żaden przypadek "urządzania gier hazardowych bez wymaganej przepisami prawa koncesji, nie można zakwalifikować jako czynu o znikomej wadze naruszenia prawa, także w sytuacji wymierzenia skarżącemu kary w postępowaniu karno-skarbowym na mocy wyroku Sądu Rejonowego w Kamiennej Górze z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt: II K 84/18 za ten sam czyn kwalifikowany z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 107 § 1 k.k.s, ze względu "nie wystąpienia ustawowej tożsamości celów obu kar" (kary z k.k.s. i kary pieniężnej), "co ma warunkować odstąpienie od nałożenia" kary pieniężnej.
Analogiczne stanowisko zajął Sąd, który niezależnie od innych przesłanek stosowania tej instytucji stwierdził, że "w przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa" (str. 17 uzasadnienia), niezależnie od różnych stanów przedmiotowych i podmiotowych przewidzianych w aktualnym brzmieniu tego przepisu i jego różnych dyspozycjach, oraz abstrahując od możliwych różnych sytuacji faktycznych i prawnych w różnych stanach faktycznych.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie obu decyzji.
Zawnioskowała także, aby na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997.78.483) i art. 33 ust. 3 ustawy z 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz.U.2019.2393 t.j.) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne:
"Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2020.2094 t.j.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2020.19 t.j.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?", albowiem od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy toczącej się przed Sądem.
V.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
VI.
Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie, zaś co do części z nich ocena, na tym etapie sprawy, z uwagi na powody, z uwagi na które uchylono zaskarżony wyrok i decyzję DIAS, jest przedwczesna.
Zauważyć porządkowo należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu prawa. W niniejszej sprawie nie zachodzi jednak nieważność postępowania pierwszoinstancyjnego.
VII.
Przystępując do oceny meritum sprawy należy zauważyć, że poza sporem pozostaje kwestia hazardowego charakteru automatów do gier, jakie ujawniono w trakcie kontroli w lokalu. Strona skarżąca kasacyjnie tego ustalenia nie podważa, przy czym wynika ono z prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.
Główną oś sporu stanowi natomiast kwestia zasadności przypisania skarżącemu przymiotu posiadacza zależnego lokalu niebędącego kasynem gry, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty i któremu można w związku z tym przypisać odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH oraz nałożyć stosowną sankcję.
W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć podstawę prawną przypisanej skarżącemu odpowiedzialności, bowiem materialny przepis ją statuujący, wyznaczał zakres koniecznych ustaleń, jakie winien dokonać organ, aby doprowadzić do nałożenia na skarżącego kary.
Zgodnie więc z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH, nadanym ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Pojęcie niezarejestrowanych automatów należy odnosić do urządzeń, które nie zostały zarejestrowane stosownie do art. 23a UGH lub też takie, co do których wygasła udzielona rejestracja. Kara z tytułu naruszenia wspomnianych przepisów, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 3 UGH wynosi zaś 100.000 zł od każdego ujawnionego automatu.
Z redakcji art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 UGH wynika, że odpowiedzialności administracyjnej na tej podstawie podlega, co do zasady, posiadacz samoistny lokalu, chyba że lokal ów jest przedmiotem posiadania zależnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność posiadacza samoistnego jest wyłączona. Ustawodawca nie zdefiniował jednak w ustawie o grach hazardowych pojęć posiadacza zależnego, ani posiadacza samoistnego. Instytucja posiadania należy do sfery prawa cywilnego, zatem zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W nauce prawa podkreśla się, że posiadacz samoistny włada rzeczą jak właściciel, zaś podział wskazany w art. 336 k.c. oparty jest na elemencie woli posiadacza. Posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z art. 140 k.c. Posiadaniem zależnym jest natomiast zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne, ściśle określone uprawnienia do rzeczy (zob. S. Radowicki, M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, WKP 2019, Lex).
Wspomniano już, że z art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 UGH wynika, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "przeniesiona zostaje" na posiadacza zależnego lokalu. Dodatkowo istotne jest to - co wymaga podkreślenia - że na gruncie art. 337 k.c. przepis ten stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W takiej sytuacji, posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy, np. w podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście trzeba postawić istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach prawa rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak przyjąć, że skoro ustawodawca nie zastosował w art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego przepisu prawa, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom administracji każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu. Za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się w nim bowiem, że "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe". Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika więc, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten z nich, który lokalem faktycznie dysponuje. Przeniesienie posiadania na kolejnego posiadacza zależnego (np. na podnajemcę) przenosi na niego odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH, pod warunkiem, że ten kolejny posiadacz faktycznie włada całym lokalem, w którym znajdują się automaty i spełnione są pozostałe wymagania określone prawem. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie, w toku takiego badania, organ sprawdzić powinien nie tylko postanowienia ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu. Warunkiem prawidłowego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH jest bowiem prawidłowe i niewątpliwe ustalenie stanu faktycznego i przypisanie określonej osobie faktu zależnego posiadania lokalu.
Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 3 UGH, poszukując powodów uzasadniających przypisanie skarżącemu zachowanie władztwa nad lokalem, pomimo zawartej ze spółką umowy, to jednak ocena dowodów zebranych przez organ jak i przebiegu samego postępowania dowodowego nie zasługiwała już na aprobatę. O ile bowiem można powiedzieć, że istnieje domniemanie, że najemca lokalu jest jego faktycznym posiadaczem, to jednak owo domniemanie może zostać skutecznie obalone, gdy wykazane zostanie, że doszło do skutecznego przeniesienia posiadania na kolejnego posiadacza zależnego.
W niniejszej sprawie podstawą twierdzeń Sądu pierwszej instancji oraz organu o zachowaniu przez skarżącego władztwa nad lokalem, pomimo zawartej ze spółką umowy, jest przede wszystkim analiza jej postanowień, wspierana zeznaniami jakie skarżący złożył w postępowaniu karnoskarbowym w dniu 20 września 2017 r. (k. 26-27 akt adm.), jak również prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w Kamiennej Górze z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt II K 84/18 (k. 41-42 akt adm.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody te nie zostały należycie ocenione, jak również nie stanowią jednoznacznie o przeniesieniu na rzecz spółki posiadania jedynie części lokalu jaki skarżący wynajął wcześniej od Gminy, bowiem organ upraszczająco potraktował swoje obowiązki w tym zakresie. Jakkolwiek podkreślić wypada, że w sprawach tego rodzaju jak niniejsza (dotyczących kar za naruszanie przepisów ustawy o grach hazardowych), należy zachować daleko idącą ostrożność w ocenie zewnętrznych przejawów zamiaru konkretnego podmiotu i jego działania, bowiem grupy przestępcze, czerpiące zyski z tego rodzaju nielegalnej działalności hazardowej, dostosowują swoją działalność do wymagań stawianych przez prawo (vide powody nowelizacji ustawy z 2016 roku), pozorując jedynie stan zgodny z przepisami, to jednak nie można zaakceptować, niejako automatycznego, przypisywania odpowiedzialności każdemu, kto w jakikolwiek sposób został uwikłany w tego rodzaju działalność. Stąd istotne znaczenie ma wspomniane już wyżej prawidłowe i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego. Pomimo bowiem tego, że przed odpowiedzialnością administracyjną z całą pewnością nie chroni naiwność czy łatwowierność, ani też niedostateczna znajomość prawa, to jednak nie można wyłączyć sytuacji, w której dana osoba, stając się narzędziem w rękach podmiotów urządzających gry hazardowe wbrew ustawie, nie wypełni przesłanek nałożenia administracyjnej kry pieniężnej (np. z tytułu bycia posiadaczem zależnym lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty do gry).
Odnośnie zatem do umowy zawartej przez skarżącego ze spółką należy zauważyć, że organ, a za nim WSA, bardzo upraszczająco przyjęły, że skoro mowa jest w niej o lokalu o powierzchni 10 m², zaś cały lokal ma w rzeczywistości 34,96 m², to świadczy to o oddaniu w podnajem jedynie wydzielonej w ten sposób części lokalu, zatem pozostałej części skarżący nie podnajął, nie tracąc tym samym posiadania. Ma to przy tym wynikać z § 1 umowy, wskazującego że jej przedmiotem jest lokal użytkowy o powierzchni 10 m², odczytywany w łączności z § 2, wskazującym że skarżący oddaje tak określony lokal z najem spółce. Dodatkowo stanowisko to jest wzmacniane zakazem podnajmowania przez skarżącego lokalu innym podmiotom bez zgody Gminy, co wynika z zawartej wcześniej umowy. Wreszcie, za takim stanowiskiem ma przemawiać także wskazany wyrok skazujący, który zgodnie z twierdzeniem organu i WSA, miał przesądzić, że chodziło o najem, jak również zeznania skarżącego z postępowania karnego.
Stanowisko powyższe wynika z pobieżnej oceny materiałów dowodowych i jest co najmniej przedwczesne.
Po pierwsze, z umowy nie wynika wprost, aby wolą stron było oddanie w najem jedynie części powierzchni lokalu zajętej pod automaty. Nie ma w tym zakresie żadnych ustaleń, np. w postaci rysunku układu lokalu i położenia w nim automatów, z ich wydzieleniem. Nie ma także jakiejkolwiek wzmianki, że poza urządzaniem gier na automatach w lokalu prowadzono jakąkolwiek inną działalność, którą można byłoby przypisać skarżącemu. Nakazywało to zatem podjęcie szerszych starań celem wyjaśnienia twierdzenia skarżącego, że postanowienie umowy wskazujące na 10 m² zostało wpisane błędnie, przy czym w rzeczywistości podnajęty został cały lokal. Skarżący na taki przebieg wypadków wskazywał w toku całego postępowania.
Po drugie, organy nie odniosły się do zeznań S. B., zatrudnionego w lokalu celem obsługi automatów nie przez skarżącego, a inną osobę. Zeznania te nie wskazują na jakąkolwiek rolę skarżącego, zatem wymagało głębszej weryfikacji jego stanowisko, że w lokalu bywał wyłącznie w celu odebrania należnego mu czynszu najmu.
Po trzecie, w sposób bardzo upraszczający oceniono również zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym w charakterze świadka (k. 26-27 akt adm.). Z zeznań tych wynikają natomiast istotne rozbieżności. Raz bowiem skarżący, w ramach etapu swobodnej wypowiedzi, mówi o tym, że "Lokal podnająłem firmie K. Sp. z o.o. w P., co dokumentuje umowa najmu lokalu zawarta w dn. 14.04.2017 r., którą przedkładam." (wiersz 1-2, k. 26 akt adm.) Za chwile zaś, na pytanie przesłuchującego, zeznaje, opisując okoliczności zawarcia umowy, że "W ten sposób doszło do zawarcia umowy podnajmu części lokalu" (wiersz 8, k. 26 akt adm.). Ponownie kwestia ta wymagała głębszej weryfikacji, gdy tymczasem przyjęto, że z zeznań bez żadnych wątpliwości wynika chęć podnajęcia części lokalu.
Po czwarte i kluczowe, powoływany przez organ i Sąd pierwszej instancji skazujący wyrok karny, w wersji w jakiej został zabezpieczony w aktach (a więc bez uzasadnienia), nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skazanie skarżącego miało związek z podnajęciem części lokalu.
Z art. 11 p.p.s.a. wynika przy tym, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten zakazuje sądowi administracyjnemu, a co oczywiste pośrednio także i organowi, skoro jego działanie jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, podważania ustaleń wynikających z prawomocnego wyroku skazującego. W niniejszej sprawie organ, a za nim WSA (akceptując stanowisko w tym zakresie), błędnie twierdzi (por. s. 9 decyzji DIAS, k. 127 akt adm.), że "Powyższe ustalenia zostały również potwierdzone w wydanym w dniu 28 stycznia 2019 r. wyroku karnym sygn. akt II K 84/18, w którym Sąd Rejonowy w Kamiennej Górze uznał Pana W. S. winnym, za to, że będąc najemcą lokalu udzielił pomocy poprzez udostępnienie części lokalu (umowa najmu z dnia 14.04.2017 r.) firmie K. sp. z o.o., gdzie były prowadzone gry na automatach o charakterze losowym."
Analiza sentencji wyroku karnego (brak jest bowiem w aktach jego uzasadnienia) nie potwierdza, aby takie stwierdzenie (o podnajęciu wyłącznie części lokalu) w ogóle w nim padło. Skarżący został uznany winnym tego, że "będąc najemcą lokalu L. przy ulicy [...] w B. od Gminy B., w okresie od 14 kwietnia 2017 r. do 9 czerwca 2017 r., udzielił pomocy poprzez udostępnienie lokalu L. przy ulicy [...] w B., na podstawie umowy najmu z dnia 14 kwietnia 2017 r. firmie K. SP. z o.o. ul. [...], P., gdzie P. C. pełniący funkcję Prezesa Zarządu urządzał i prowadził gry o charakterze losowym, organizowane w celach komercyjnych na automatach do gier hazardowych o nazwie: apollo games - quizomat NR ap1tj0024858, apollo games - quizomat NR ap1tj0024921, które wypłacały wygrane w postaci środków pieniężnych wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 z późn. zm.), w szczególności art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych,
tj. o czyn z art. 18 § 1 k.k. w zw. z art. 107 § 1 k.k.s."
Nie można zatem przyjąć, nie dysponując np. aktami sprawy karnej, umożliwiającymi ocenę całokształtu okoliczności, jakie doprowadził do skazania skarżącego, że nastąpiło to z uwagi na udzielenie pomocy poprzez udostępnienie części lokalu (podnajęcie tej części), a nie całości lokalu.
W kontekście powyższego zasadne i wystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej są zarzuty nr 2 i 3, wskazujące na naruszenie procesowe art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób przekonywujący i zgodny z zasadami wnioskowania o faktach, wątpliwości rodzących się na tle oceny zakresu podnajęcia lokalu przez skarżącego spółce, a przez to utraty posiadania zależnego. W niniejszej sprawie organ zaniechał jakiejkolwiek głębszej weryfikacji materiału dowodowego, bazując na pobieżnie ocenionej umowie oraz towarzyszących jej zawarciu okolicznościach, odmawiając przy tym uwzględnienia wniosków dowodowych strony.
W ponownym postępowaniu DIAS przede wszystkim rozpocznie od zgromadzenia dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w miarę możliwości sięgając po akta sprawy karnej prowadzonej pod sygn. II K 84/18. Zgromadzone tam materiały dowodowe, np. zeznania S. B., czy wyjaśnienia oskarżonych (o ile były składane), podda krytycznej ocenie pod kątem zgodnego zamiaru skarżącego i spółki w zawarciu umowy podnajmu lokalu (całości czy tylko części). Dopiero w razie braku możliwości rozstrzygnięcia tą drogą sporu, co do zakresu omawianego podnajęcia, rozważy konieczność przesłuchania skarżącego w charakterze strony, czy też skazanego P. C. w charakterze świadka. Czynności w tym zakresie w pierwszej kolejności DIAS podejmie w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, w rozumieniu art. 229 o.p., chyba, że nie ich zakres istotnie wykroczy poza uzupełniający charakter postępowania dowodowego przed organem odwoławczym.
VIII.
Niezasadny jest natomiast zarzut nr 4 skargi kasacyjnej, z którego treści wynika negacja możliwość wykorzystania w postępowaniu o wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka w dniu 20 września 2017 r. w postępowaniu karnoskarbowym, w którym następnie jego rola procesowa uległa zmianie [świadek (skarżący) stał się oskarżonym]. Zdaniem strony, zeznań tych nie można było w ogóle wykorzystać, bowiem objęte były samoistnym zakazem dowodowym, stosowanym na zasadzie a contrario rozumianego art. 391 § 2 k.p.k. zw. z art. 389 k.p.k.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z art. 180 § 1 o.p. wynika otwarty katalog dowodów, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 180 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) zeznania świadków, (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niewątpliwie zeznania skarżącego w charakterze świadka zostały w postępowaniu karnym pozyskane w sposób zgodny z prawem. Zeznający oświadczył, że nie zachodzą podstawy do odmowy składania przez niego zeznań (vide protokół przesłuchania). To zaś, że w postępowaniu karnym, wobec zmiany roli procesowej skarżącego (ze świadka na oskarżonego), zeznania te nie mogły zostać na dalszym etapie procedowania wykorzystane, nie przekreśla możliwości wykorzystania ich w postępowaniu w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o ile nie naruszą zakazów stosowanych w postępowaniu toczącym się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.
Istnieje zatem możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu oskarżonymi, a obecnie są stronami w postępowaniu toczącym się na podstawie Ordynacji podatkowej. Ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego, na które powołuje się skarżący, obowiązują w procesie karnym, a nie postępowaniu podatkowym. Co przy tym istotne, w myśl art. 199 o.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, stosując przepisy dotyczące świadka. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący domagał się jego przesłuchania w tym właśnie charakterze, czego organ nie uznał za konieczne.
Kończąc rozważania w tym zakresie należy zauważyć, że problem występujący w tej konkretnie sprawie nie dotyczy eksponowanego przez skarżącego, w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, zagadnienia całkowitej niedopuszczalności wykorzystania jego zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym, w którym następnie nadano mu status oskarżonego, a prawidłowości i zupełności oceny mocy dowodowej takich zeznań, w tym zwłaszcza w kontekście postulowanego przesłuchania skarżącego w charakterze strony.
Chybiony jest również zarzut nr 5 skargi kasacyjnej, wskazujący na rozstrzygnięcie wątpliwości, co do interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 UGH na niekorzyść skarżącego. Strona uznaje, że istniały wątpliwości w zakresie władztwa nad lokalem, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, a zatem należało je rozstrzygnąć na jej korzyść. Zarzut ten jest niezasadny już tylko z tej przyczyny, że w sprawie nie chodzi o rozstrzygnięcie rodzących się na tle "interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 UGH" wątpliwości, a o ocenę zebranych dowodów, co do faktów z nich wynikających. Niedostatecznie głęboko oceniono bowiem zebrane dowody, o czym mowa była wcześniej, przez co organ i WSA wyciągnęły co najmniej przedwczesne wnioski o zachowaniu władztwa nad lokalem i jedynie częściowym jego podnajmie.
Podobnie niezasadny jest zarzut nr 6 skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 4 UGH, poprzez błędną wykładnię pojęcia "posiadacza zależnego", jako obejmującego również osobę, która posiadany na podstawie umowy najmu zawartej z posiadaczem samoistnym lokal, udostępniła następnie innej osobie na podstawie kolejnej pisemnej umowy najmu formalnie "części lokalu", a w jego "pozostałej części" na podstawie konkludentnych czynności i w ramach tej umowy (lub choćby na podstawie niepisemnej umowy użyczenia), i oddała go w całości w posiadanie zależne tej osobie, wyzbywając się tym samym posiadania zależnego lokalu w całości i tracąc w ten sposób przymiot "posiadacza zależnego".
Przede wszystkim trudno jest się w ogóle zgodzić, aby zarzut ten dotyczył błędnej wykładni prawa materialnego prezentowanej przez WSA, który z całą pewnością nie przyjął tego rodzaju stanowiska jak wskazywana przez stronę, tj. nie uznał, że posiadacz zależny podnajmujący dalej w drodze umowy część lokalu, nie traci takiego posiadania w sytuacji, gdy pozostałą część lokalu również "zbył" w ramach innych czynności. Wręcz przeciwnie, WSA poszukiwał dowodów na to, że dalszemu podnajmowi podlegał cały lokal, a nie jego część dochodząc do odmiennych wniosków w tym zakresie, co prezentowane przez stronę.
Nie ma tu zatem mowy o jakiejkolwiek błędnej wykładni prawa. Tego rodzaju twierdzenia skarżącego mogłyby zostać teoretycznie podniesione w ramach zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jednakże jedynie wówczas, gdyby dowody w sprawie zostały w sposób pełny zebrane i ocenione, a tego właśnie zabrakło. W rzeczywistości strona neguje więc prawidłowość postępowania dowodowego i formułowanych na jego podstawie wniosków, czego nie może czynić zarzutem naruszenia prawa materialnego.
Przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do zarzutów nr 1, 7 i 8 skargi kasacyjnej, jak również do sformułowanego wniosku o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.
Rozważenie możliwości nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, pomimo uprzedniego zastosowania wobec skarżącego, na mocy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Kamiennej Górze z 28 stycznia 2019 r., sankcji karnej "za ten sam czyn", co ma naruszać zasady proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa, słuszności, sprawiedliwości, w tym podstawowe zasady postępowania poprzez podwójne ukaranie, będzie ewentualnie rozważane w ramach ponownego postępowania organu, o ile przypisać mu będzie można rolę posiadacza zależnego.
Podobnie rzecz wygląda w odniesieniu do kwestii kwalifikowania ewentualnego czynu skarżącego jako naruszenia prawa o znikomej wadze. W razie potwierdzenia materialnych podstaw do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, po usunięciu wad postępowania dowodowego, organ będzie zobowiązany ponownie ocenić, czy czyn skarżącego można potraktować jako czyn o znikomej wadze naruszenia prawa. Jedynie ogólnie należy więc w tym miejscu zauważyć, że powoływany przez stronę art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. ma wymiar uniwersalny, zatem nie można wykluczyć także i takiej sytuacji, że pewnego rodzaju czyny, godzące w porządek publiczny, zostaną zakwalifikowane jako naruszenia prawa o stopniu wyższym niż znikomy, niezależnie od indywidualnych okoliczności. To jednak będzie przedmiotem ewentualnych rozważań organu w ponownie prowadzonym postępowaniu.
W ponownym postępowaniu, o ile zostanie potwierdzone popełnienie naruszenia przez skarżącego, organ rozważy także zastosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. Wadliwe było bowiem, co słusznie zanegował WSA, przyjęcie, że przepisy te nie znajdują w ogóle w sprawie zastosowania.
W powyższej sytuacji zaskarżony wyrok oraz decyzja DIAS podlegały uchyleniu na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.