Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie WSA stwierdził, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji strona nie powoływała tej podstawy toteż organ nie rozważał jej w zaskarżonej decyzji. Tym niemniej, mając na uwadze zarzuty zawarte w skardze, skarżąca spółka błędnie tę podstawę rozumie. W przepisie tym chodzi bowiem o rozstrzygnięcie w decyzji o prawach lub obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (np. nie było wobec niego prowadzone postępowanie, nie żyje, nie istnieje). Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (vide wyrok WSA w Gdańsku z 21 lipca 2020 r. sygn. akt A/Gd 1080/19). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie postępowanie było prowadzone wobec skarżącej jako podmiotu zaangażowanego w proces urządzania gier, zaś zarzuty skargi sprowadzają się do podważenia prawidłowości oceny materiału dowodowego, której konsekwencją było uznanie skarżącej spółki za odpowiedzialną za urządzanie gier na automatach i wymierzenie kary z tego tytułu. Strona skarżąca w istocie kwestionuje zatem zasadność wymierzenia jej kary, nie zaś swój status strony jako adresata nałożonego na nią decyzją z 14 lutego 2020 r. obowiązku. Powyższe zaś nie wypełnia dyspozycji art. 247 § 1 pkt 5 o.p.
V.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła R. Sp. z o.o. we W. zaskarżając go w całości i zarzucając:
1. naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (o.p.) oraz art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a także art. 122 o.p. poprzez dowolne przyjęcie, że decyzja ostateczna Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2020 r. nr 458000-COP-2.4246.24.2020 nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz że nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie w sposób oczywisty wskazuje, ze rażąco naruszono przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w wersji obowiązującej w/w ustawy na dzień 24 lutego 2016 r. oraz, że stroną niniejszego postępowania, a więc podmiotem, na który winna być nałożona kara pieniężna za urządzanie gier na automatach hazardowych poza kasynem gry jest H. sp. z o.o., a nie R. sp. z o.o.;
2. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że strona skarżąca urządzała gry hazardowe w lokalu w L. przy ul. [...] oraz, że strona skarżąca była właścicielem tych urządzeń, podczas gdy swobodna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był H. sp. z o.o., która była również właścicielem tychże urządzeń;
3. dowolne przyjęcie, że w decyzji ostatecznej z dnia 14 lutego 2020 r. nr 458000-COP-2.4246.24.2020 nie został naruszony przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, podczas gdy swobodna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza fakt, że z ramowej umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 czerwca 2015 r., wynika, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był H. sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że w w/w decyzji ostatecznej z dnia 14 lutego 2020 r. został rażąco naruszony przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w wersji obowiązującej w/w ustawy na dzień 24 lutego 2016 r.
Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. W obu przypadkach strona wniosła także o orzeczenie na jej rzecz o kosztach postępowania.
VI.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
VII.
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu prawa. W niniejszej sprawie nie zachodzi nieważność postępowania pierwszoinstancyjnego, co umożliwia przejście do merytorycznej kontroli wyroku.
VIII.
Zarzuty skargi kasacyjnej, które zgodnie z zasadą dyspozycyjności wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie uzasadniają twierdzenia spółki, że kontrolowany wyrok WSA narusza prawo.
Istota wskazanych przez stronę uchybień organu i WSA stanowi próbę podważenia stanowiska DIAS oraz Sądu pierwszej instancji, które stanęły na stanowisku, że w decyzji Naczelnika DUC-S we Wrocławiu nie wystąpiły wady kwalifikowane w postaci rażącego naruszenia prawa oraz skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną (art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p.). Skarżąca spółka uważa, że decyzja została wadliwie zaadresowana do niej, zamiast do H. sp. z o.o., która urządzała gry hazardowe, a także że doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, gdyż ona nie urządzała gier hazardowych, co ma wynikać z materiału dowodowego, który został wadliwie oceniony.
W związku z powyższymi zarzutami należy zwrócić uwagę, że stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej może nastąpić w przypadku niewątpliwego i oczywistego wystąpienia którejkolwiek z wad kwalifikowanych, wymienionych w art. 247 § 1 o.p., którego odpowiednik stanowi art. 156 § 1 k.p.a.
Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. umożliwia zatem unieważnienie decyzji administracyjnej wydanej na skutek błędnego potraktowania przez organ podatkowy określonego podmiotu jako strony postępowania, chociaż w rzeczywistości takiego statusu a limine nie można było mu przypisać.
Wada skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania administracyjnego ma więc miejsce wówczas, gdy organ orzekł, w formie decyzji, o prawach lub obowiązkach podmiotu, który w dacie orzekania nie miał interesu prawnego do występowania w toczącym się postępowaniu. Chodzi zatem o sytuacje, w których dany podmiot w ogóle nie jest w stanie być stroną w sprawie (ponosić odpowiedzialności lub/i być podmiotem, któremu nadaje się uprawnienie). Przykładowo może to więc być sytuacja, w której np. nie było wobec danego podmiotu prowadzone postępowanie administracyjne, adresat decyzji zmarł przed jej wydaniem, nie istnieje w sensie prawnym, nastąpiła zmiana podmiotowa.
W niniejszej sprawie całość twierdzeń strony o skierowaniu decyzji do niewłaściwej osoby jest wtórna do jej zasadniczego twierdzenia, że na podstawie materiału dowodowego należało za urządzającego gry hazardowe na spornych automatach uznać H. sp. z o.o. Strona próbuje w niniejszej sprawie - dla podkreślenia, dotyczącej nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności decyzji o karze - ponownie oceniać materiał dowodowy zebrany przez organ, przy czym w istocie zarzuca rażąco wadliwą ocenę tego materiału dowodowego i przypisanie na jego podstawie odpowiedzialności za współurządzanie gier na automatach w lokalu.
W niniejszej sprawie ta podstawa prawna stwierdzenia nieważności decyzji nie zachodzi po pierwsze dlatego, że postępowanie było prowadzone wobec skarżącej, po drugie, formułowane obecnie twierdzenia mają podważyć prawidłowość ustaleń i ocen dokonanych przez organ. To w wyniku oceny materiału dowodowego w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu z daty orzekania Naczelnika DUC-S) doszło do przypisania stronie odpowiedzialności. Trudno więc obecnie w sposób uzasadniony twierdzić, że w niepodważonych okolicznościach faktycznych sprawy mamy do czynienia ze skierowaniem decyzji do "nie-strony". W rzeczywistości spółka wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji próbuje uchylić się od negatywnych konsekwencji wynikających z braku skutecznego złożenia odwołania od decyzji nakładającej karę w I instancji i poddania tego rozstrzygnięcia ocenie w ramach postępowania zwykłego.
IX.
Nie zachodzi również przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (będąca, w określonym zakresie, odpowiednikiem przesłanki ujętej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.).
Przesłanka nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa, na co słusznie wskazuje m.in. prof. M. Jaśkowska (zob. M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego - art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., wyd. LEX) może dotyczyć zarówno przepisów: materialnych, procesowych, jak i ustrojowych. Wskazuje na to również wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 1986 r. sygn. akt SA/Wr 370/86 zwracający uwagę na to, że z brzmienia art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. nie wynika, aby wadliwość miała dotyczyć tylko podstawy materialnoprawnej decyzji. Z kolei w wyroku z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt II SA/Go 414/19, WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że możliwe jest oparcie przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. na rażącym naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, aczkolwiek przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy, wpływając na jego treść. Na możliwość stwierdzenia nieważności z uwagi na rażące naruszenie przepisów procesowych wskazuje także B. Adamiak (zob. Gradacja naruszenia procesowego prawa administracyjnego, PiP 2012/3/54). Stanowisko w tym zakresie znajduje zastosowanie do art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Jako, że w niniejszej sprawie podstawą twierdzeń spółki jest rażące naruszenie prawa, zwrócić uwagę trzeba na to, że ze stanem tym mamy do czynienia jedynie i wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną kumulatywnie trzy podstawowe przesłanki, tj. (1) naruszenie prawa ma charakter oczywisty, widoczny na "pierwszy rzut oka", (2) charakter przepisu, który został naruszony pozwala na proste uznanie oczywistości jego naruszenia (jest on jasny, klarowny i nie wymaga prowadzenia skomplikowanej wykładni prawa) oraz (3) przemawiają za tym racje (skutki) społeczne i ekonomiczno-gospodarcze, które wywołuje rozstrzygnięcie dotknięte wadą kwalifikowaną. Ta ostatnia przesłanka musi mieć przy tym decydujące znaczenie przy dokonywaniu oceny stwierdzonego naruszenia prawa, albowiem łączy pierwsze dwie, akcentując i niejako warunkując istotność wady kwalifikowanej. Nie zawsze bowiem oczywiste naruszenie jasnego w swej warstwie interpretacyjnej przepisu prawa oznaczać będzie, że ma ono charakter rażący. Kluczowe są bowiem skutki społeczno-ekonomiczno-gospodarcze, jakie owo naruszenie powoduje w obrocie prawnym, czyniąc dalsze trwanie decyzji niemożliwym do zaakceptowania w państwie prawa.
Spółka zdaje się nie dostrzegać, że zarzucając rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, po pierwsze, próbuje podważać fakty wynikające z zebranych i ocenionych w postępowaniu zwykłym dowodów, po drugie, nie dostrzega, że przepis ten, statuujący odpowiedzialność administracyjną urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, nie była jednolicie postrzegana i wymagała interwencji uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16).
Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może być egzekwowana wobec każdego, a więc osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Istotne jest przypisanie cechy "urządzającego gry na automatach poza kasynem". Rozumienie tego przepisu, jak również jego zastosowanie przez Naczelnika DUC-S, a następnie przez DIAS w postępowaniu nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji i WSA, jest zatem prawidłowe. Spółka, wobec poczynionych ustaleń faktycznych, zwłaszcza na podstawie ramowej umowy dzierżawy powierzchni (por. chociażby § 6 ust. 2), odpłatnie współpracowała z H. Sp. z o.o. we W. w ramach przedsięwzięcia dotyczącego urządzania gier na automatach hazardowych poza kasynem. Na podstawie ww. umowy spółka umożliwiła zainstalowanie urządzeń do gier, za pomocą których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Ponadto korzystała ze stworzonych przez dzierżawcę (H. Sp. z o.o. we W.) możliwości obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w trakcie kontroli zarówno sam lokal jak i znajdujące się w nim urządzenia były obsługiwane przez pracowników spółki.
Powyższe dawało podstawę do przyjęcia, że skarżąca spółka jest współurządzającym gry na automatach poza kasynem. W istocie było to wspólne przedsięwzięcie, a zatem brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw by twierdzić, że przy wydaniu decyzji o karze naruszono art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, nie mówiąc o naruszeniu rażącym.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.