3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd materii do zarzutów odwołania tj. w zakresie naruszenia przez Organ II instancji:
a) art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. oraz art. 77 § 1, art. 78, art. 80, art. 98 k.p.a. analogicznie art. 210 § 1 ust. 6 w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie dostatecznie okoliczności faktycznych sprawy, a także poprzez niezapewnienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz złożenia wniosków dowodowych,
b) błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez
niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że Skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu znajdującego się w (...)przy ul. (...), a tym samym iż ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do Skarżącej, Skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, nie była też posiadaczem zależnym lokalu w myśl art. 336 k.c., a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że Skarżąca wypełniła dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt. 1, 2 i 3 u.g.h., w sytuacji gdy Skarżąca była głównym najemcą lokalu, podnajmowała go zaś innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byk ich właściciele.
c) błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci umowy podnajmu zawartej z firma G(...), polegający na błędnym przyjęciu, że Skarżąca była posiadaczem lokalu znajdującego się w (...) przy ul. (...)w chwili kontroli, a tym samym iż ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach,
d) błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci umowy podnajmu zawartej z firma G(...), prowadzące do bezzasadnego przyjęcia, iż to Skarżąca była faktycznym posiadaczem lokalu w chwili kontroli, podczas gdy lokal był przedmiotem dalszej umowy podnajmu, a faktycznym posiadaczem lokalu była spółka G(...).
B) naruszenie prawa materialnego;
1) art. 89 ust. 1 pkt. 1, 2 i 3 u.g.h., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi Skarżąca.
2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi Skarżąca jako posiadacz zależny podczas gdy lokal był oddany
w dalsze posiadanie firmie G(...),
3) naruszenie prawa materialnego tj. art 6 ust. 4 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialności na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy.
Ponadto Skarżąca wniosła o:
1) zobowiązanie Organu I instancji do wskazania czy podczas jakiejkolwiek kontroli ujawniono obecność Skarżącej w jakimkolwiek lokalu, które były przedmiotem postępowań prowadzonych przez Organ I instancji na okoliczności braku posiadania lokali i oddania ich w posiadanie zależne osobą trzecim,
2) zobowiązanie Organu I i II instancji czy wobec spółki G (...)sp. z o.o., ul. (...), prowadzone są postępowania w zakresie organizowanych gier hazardowych, ile jest taki postępowań, czy Spółka ta wynajmowała lokale jedynie od Skarżącej czy również od innych podmiotów,
o wskazanie czy wobec innych osób które wynajmowały lokale wskazanej Spółce prowadzone są postępowania i jakie,
3) zobowiązanie Organu I i II instancji o wskazanie czy dokonano przesłuchania przedstawiciela członka zarządu spółki G(...)sp. z o.o. w związku z wiedzą, że lokal był tej spółce oddane w dalszy najem, na okoliczności ustalenia czy umowa ta jest nadal obowiązująca, ustalenia kto faktycznie zajmuje lokal przy ul. (...)w chwili kontroli,
4) zwrócenie się do:
Izba Skarbowa w Białymstoku,
Izba Skarbowa w Bydgoszczy,
Izba Skarbowa w Gdańsku,
Izba Skarbowa w Katowicach,
Izba Skarbowa w Kielcach,
Izba Skarbowa w Krakowie,
Izba Skarbowa w Lublinie,
Izba Skarbowa w Olsztynie,
Izba Skarbowa w Opolu,
Izba Skarbowa w Poznaniu,
Izba Skarbowa w Rzeszowie,
Izba Skarbowa w Szczecinie,
Izba Skarbowa w Warszawie,
Izba Skarbowa we Wrocławiu,
Izba Skarbowa w Zielonej Górze,
o wskazanie, czy wobec Spółki G(...)we właściwości Izby prowadzone są postępowania o urządzenie gier hazardowych, o wskazanie czy najemcami lokali na rzecz tej spółki była Skarżąca.
- na okoliczności bezzasadności twierdzeń, iż to Skarżąca organizowała gry hazardowe i aby jej własność stanowiły automaty do gry, na okoliczności, iż Skarżąca była jedynie głównym najemcą lokali i oddawała je w posiadanie zależne innym podmiotom, faktu działania tej Spółki na terenie całego kraju, wynajmowania lokali przez wskazaną Spółkę również od innych osób, braku kierowania przez Skarżącą grupą zajmującą się urządzeniem gier hazardowych, braku związku Skarżącej ze wskazaną Spółką i osobami je reprezentującymi, braku fizycznego
i faktycznego uczestniczenia Skarżącej w działalności wskazanej spółki i w urządzeniu gier hazardowych.
5) dopuszczenie dowodu z, zeznań świadków:
- (...)i (...), na okoliczności ustalenia kto faktycznie zajmuje lokal przy ul. (...)w chwili kontroli.
6) zobowiązanie Organu I instancji - Urzędu Celno- Skarbowego do wskazania:
- skąd organ miał wiedzę, iż pod wskazanym adresem prowadzone są gry na rzekomych automatach,
- według ich wiedzy kto urządzał gry na rzekomych automatach,
- w jaki sposób pracownicy Organu weszli do środka pomieszczenia,
- czy pomieszczenie to było zamknięte czy otwarte,
- o której godzinie nastąpiło wejście do lokalu przez pracowników Organu,
- czy po wejściu do lokalu pracownicy wykonani dokumentację z wnętrza lokalu, jeśli nie to dlaczego niniejszego nie wykonali,
- czy do czynności wezwano właściciela, najemcę lub użytkownika lokalu, jeśli nie to
dlaczego tego zaniechano,
- czy do przeprowadzenia eksperymentu wezwano właściciela, najemcę lub użytkownika lokalu, jeśli nie to dlaczego tego zaniechano,
- czy urządzenia były sprawne, czy miały zabezpieczenia, jeśli tak to jakie, jak je ominięto,
- czy wystąpiono do Prokuratury o zatwierdzenie dokonanych czynności,
- w jaki sposób zabezpieczono urządzenia,
na okoliczności braku udziału Skarżącej w toku sprawy z winy organy poprzez brak informowania jej o czynnościach, na okoliczności bezprawnego działania pracowników organu.
W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.
7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
8. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.
9. Nieusprawiedliwione są zarzuty wskazane w pkt A.2-3 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 137 § 1 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną,
w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; wyrok NSA z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11), a do tego właśnie zmierza autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05).
Nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi, ponieważ o czym była już mowa, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną. Natomiast odwołanie się przez Sąd I instancji do poglądów wyrażonych w uzasadnieniach innych sądów, wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest dopuszczalną praktyką i – wbrew twierdzeniom autora skargi – nie świadczy o braku samodzielności Sądu pierwszej instancji w rozstrzyganiu sprawy (por. wyrok NSA z 15 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1715/21).
10. Wbrew twierdzeniom Skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji odniósł się
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii naruszenia przez Organ drugiej instancji art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że
w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a nie przepisy k.p.a. Stanowią o tym przepisy art. 8 i art. 91 u.g.h. Z art. 8 u.g.h. wynika, że do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Natomiast art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. W konsekwencji Sąd I instancji trafnie stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. są niezasadne.
Natomiast w stosunku do zarzutu naruszenia art. 11, art. 78, art. 80 i art. 98 k.p.a. przez nieodniesienie się do tych przepisów należało stwierdzić, że przepisy te nie zostały powołane w zarzutach skargi, więc Sąd nie miał obowiązku odnoszenia się
z urzędu do tych przepisów.
11. Nie został naruszony również art. 137 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd wydaje wyrok po niejawnej naradzie sędziów. Przebieg narady
i głosowanie nad orzeczeniem jest tajne, a zwolnienie od zachowania w tym względzie tajemnicy, z zastrzeżeniem § 3, nie jest dopuszczalne. Narada obejmuje dyskusję, głosowanie nad mającym zapaść orzeczeniem i zasadniczymi powodami rozstrzygnięcia oraz spisanie sentencji wyroku. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnego argumentu, który wskazywałby na naruszenie przez Sąd I instancji tego przepisu. Nie wskazano, że narada się nie odbyła bądź też że narada nie była tajna, że nie było dyskusji lub głosowania (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1338/18). Tym samym zarzut naruszenia art. 137 § 1 p.p.s.a. uznać należy za bezpodstawny.
12. Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sformułowany w pkt A.1 petitum skargi kasacyjnej.
Po pierwsze, podnosząc zarzut naruszenia ww. przepisu autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jednostki redakcyjnej, która jego zdaniem została naruszona. Podkreślenia wymaga, że zarzucany art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. został podzielony na litery od a) do c). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony, ani zobowiązany poszukiwać za stronę naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2321/11).
Po drugie art. 145 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Artykuł 145 p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sprawy i jest to tzw. przepis wynikowy, dlatego – podnosząc jego naruszenie – autor skargi kasacyjnej powinien powiązać go z konkretnymi przepisami, którym uchybił organ administracji, a których to naruszeń nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań
w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisu (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II OSK 1298/14; z 13 października 2017 r., sygn. akt II GSK 129/16).
W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny ustalony przez Organy i jego ocena, przyjęte następnie przez Sąd i instancji za podstawę wyrokowania, nie zostały skutecznie zakwestionowane skargą kasacyjną. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem zgodności z prawem dokonanych w tej sprawę ustaleń faktycznych, które doprowadziły do uznania, że z powodu podejmowanych czynności Skarżąca była współurządzającą gry hazardowe w rozumieniu przepisów u.g.h.
13. Wskazać należy, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności zorganizowanie
i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy (por. np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1915/17, z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5042/16, z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 47/18). Urządzającym grę jest więc ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazał, na podstawie jakich okoliczności uznał Skarżącą za podmiot współurządzający gry
w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca wynajęła lokal przy ul. (...) w (...)od E. W.,
a następnie podnajmując go spółce G(...), celem wstawienia do lokalu automatu do gier, stworzyła techniczne i organizacyjne warunki zapewniające sprawne
i niezakłócone funkcjonowanie automatu do gier hazardowych. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmowała powierzchnie lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Pozyskując właścicieli lokali i umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych, czynnie współpracowała ona
z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Takie działanie uznały Organy i WSA za wyczerpujące znamiona definicji urządzania gier. Autor skargi w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutów naruszenia przepisów postępowania – nie podważył skutecznie tych ustaleń.
14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie nieusprawiedliwione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię (pkt B.1 i B.2 petitum skargi kasacyjnej). Zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zaś art. 89 ust. 1 pkt 2 i 3 u.g.h. Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów, a zatem nie mógł ich naruszyć.
15. Nieusprawiedliwiony okazał się także podniesiony w pkt B.3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie
i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 tej ustawy.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że jego uzasadnienie nie koresponduje z treścią wskazanego przepisu. Zgodnie bowiem
z art. 6 ust. 4 u.g.h. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 jest prowadzona na zasadach
i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Przepis ten nie doprecyzowuje ani rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach, ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Jak stwierdził NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy, tzn. osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Zatem przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.
16. Odnosząc się zaś do wniosku autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie szeregu dowodów należy wyjaśnić, że w świetle przepisów p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. II GSK 2326/13). W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz ta instytucja ma zastosowanie przed sądem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 847/16). Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo
w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy.
17. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzoną na rzecz organu kwotę 5.400 zł stanowi wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował go jedynie w postępowaniu kasacyjnym, za sporządzenie w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013 r. nr 3, poz. 38).
Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych pochodzą
z bazy dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl