Wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2025, sygn. II GSK 444/22

Sąd dodał, że organy prawidłowo uznały za istotny dowód w sprawie opinię biegłego, która zawiera wiadomości specjalne. WSA w Opolu podkreślił, że żaden przepis nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy, a na podstawie art. 180 § 1 O.p. należy przyjąć, że może ona stanowić dowód w sprawie. W przekonaniu Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania wartości dowodowej tej opinii. Zastrzeżenia skarżącej wobec tego biegłego i rzetelności sporządzania przez niego opinii nie zostały poparte żadnymi obiektywnymi argumentami, które mogłyby podważać wiarygodność opinii.

Odmienna od oczekiwanej przez skarżącą, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i nieuwzględnienie w tym zakresie przedłożonych przez nią opinii i dokumentów, nie prowadziły do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku podał, odnosząc się do nieuwzględnienia przez organy wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, że w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 188 tej ustawy wynika natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należałoby uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu byłby okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że organ ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyroki NSA z: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

W konkluzji Sąd I Instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił w sprawie okoliczności faktyczne istotne dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., zasadnie odmówił dopuszczenia żądanych przez skarżącą dowodów i prawidłowo przyjął, że wiążąca w sprawie jest opinia biegłego sądowego, sporządzona w postępowaniu karno-skarbowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był bezsporny i wystarczający do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, a odmienna od oczekiwanej przez skarżącą ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych, nie stanowią o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Na zakończenie Sąd I instancji podniósł, że nie uwzględnił wniosków dowodowych sformułowanych przez skarżącą w skardze do Sądu i wyjaśnił, że sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a.

M. F. wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Op 336/21, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażającej się w przyjęciu, że opinia biegłego sądowego z 11 października 2019 r. była wystarczającym dowodem na okoliczność ustalenia, że urządzenia F. umożliwiają rozegranie gier zawierających element losowości, a w konsekwencji są automatami do gier hazardowych w rozumieniu u.g.h., w sytuacji gdy biegły sądowy sporządził tę opinię wyłącznie na podstawie oględzin zewnętrznych i wewnętrznych tych urządzeń oraz badań gier przeprowadzonych na innych automatach,

b. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażającej się w przyjęciu, że eksperyment procesowy z 8.sierpnia 2019 r. może stanowić dowód w sprawie, ponieważ został przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, którzy nie mają specjalistycznej wiedzy (jaką posługują się tylko biegli sądowi) i samodzielnie nie są w stanie ocenić czy dana gra zainstalowana na urządzeniu zawiera element losowości czy też nie; a nadto z naruszeniem art. 211 k.p.k.,

c. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów, przez uznanie, że gry na zatrzymanych urządzeniach mają charakter losowy, mimo że gdy gracz ma możliwość sprawdzenia kolejności wszystkich plansz w grze rozpoczęciem gry;

d. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy podatkowe obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć, że gry działające na ujawnionych urządzeniach F. nie mają charakteru losowego oraz niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą

e. art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p., "poprzez prowadzenie przez Sąd I instancji (a wcześniej przez organy podatkowe) postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu (Skarżącej), który zgodnie z prawem nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania, bowiem skarżąca jedynie wydzierżawiała powierzchnię w lokalu, nie urządzając żadnego kwestionowanego przedsięwzięcia";

f. art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez Sąd I Instancji, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, w szczególności charakter gier na ujawnionych urządzeniach, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla oceny legalności decyzji, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie był zupełny;

g. art. 151 poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi;

2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 2 ust. 3 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gry na urządzeniu o nazwie F. są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., w sytuacji gdy aby uznać, że gra jest grą hazardową, niezbędne jest ustalenie, że jest ona zainstalowana na automacie lub urządzana przez internet, posiada element losowy, ma charakter komercyjny i umożliwia uzyskanie przez uczestnika gry wygranej pieniężnej i rzeczowej, czego nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy;

b) art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h., poprzez błędną ich wykładnie, a tym samym przedwczesne przyjęcie, że skarżąca jest podmiotem "urządzającym gry", w sytuacji gdy oddała lokal (jego część) do władania innemu podmiotowi - posiadaczowi zależnemu, a jej obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zasadności zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej i wniesionej w czternastodniowym terminie określonym w art. 179 p.p.s.a., pełnomocniczka DIAS w Opolu, która reprezentowała organ w postępowaniu przed Sądem I instancji, wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione i dlatego skarga nie została uwzględniona.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji Powołany przepis stanowi, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych wymaga zaś zarówno określenia naruszonych przepisów prawa (materialnego, procesowego), jak i wyjaśnienia, na czym to naruszenie polegało, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego konieczne jest wykazanie, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak, w jego ocenie, powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt II GSK 1000/24 i z 13 lutego 2025 r. sygn. akt II GSK 1553/24).

Zdaniem NSA, zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O. p., zostały sformułowane nieprawidłowo. Autor skargi kasacyjnej chcąc zakwestionować sposób prowadzenia postępowania przez organy administracji, powinien powiązać odpowiednie zarzuty naruszenia procedury administracyjnej z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne – a więc w istocie zarzucić, że Sąd I instancji błędnie ocenił zastosowanie przez organ przepisu postępowania administracyjnego. Jest oczywiste, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stosował przepisy K.p.a. jedynie jako narzędzie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czyli w sposób pośredni. Dlatego w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla poprawności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd I instancji w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej (por. np. wyroki NSA z 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 220/20, z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I GSK 1353/19 i z 5 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 6034/21). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżąca kasacyjnie tego nie uczyniła.

Niemniej jednak mając na względzie motywy uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, można przyjąć, że tego rodzaju uchybienie nie stoi na przeszkodzie rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy, należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej motywował zarzut naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej (art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.) nieprzeprowadzeniem dowodu mogącego świadczyć, że gry na urządzeniach F. nie mają charakteru losowego, niedopuszczeniem dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badawczą i przyjęcie, że opinia biegłego sądowego, która – zdaniem strony skarżącej – zawiera wiele uogólnień, była wystarczającym dowodem, aby uznać, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu u.g.h.

W ocenie NSA powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, dokonana przez Sąd I instancji ocena stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy administracji jest prawidłowa. WSA w Olsztynie zasadnie stwierdził, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu oraz DIAS w Opolu nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zostały ustalone w sposób dostateczny i nie budzący wątpliwości.

Organ I instancji włączył do akt postępowania w sprawie zakończonej decyzją DIAS w Olsztynie z 29 marca 2021 r. opinię biegłego sądowego w zakresie informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w Częstochowie z 11 października 2019 r., znajdującą się w aktach postępowania karno-skarbowego i zasadnie podał, że stanowi ona wiarygodny dowód na okoliczność charakteru zatrzymanego urządzenia i zainstalowanych na nim gier, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

Przepisy O.p. nie sprzeciwiają się przeprowadzaniu tego rodzaju dowodów. Zgodnie z art. 180 ust. 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny (art. 181 O.p.) . Z treści przytoczonego przepisu nie wynika w żaden sposób, że niedopuszczalne jest prowadzenie przez organ administracyjny dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innego postępowania. Wykorzystaniu dowodów z postępowania karno-skarbowego nie sprzeciwia się też żaden inny przepis w tym w szczególności przepisy k.k.s. Takiego zakazu w żadnym razie nie można wywodzić z treści art. 181 O.p.

Sąd kasacyjny zauważa, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry. Dowód z eksperymentu, przeprowadzany przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy KAS (czyli w ramach uprawnień ustawowych wyraźnie im przypisanych) przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i jest przydatny dla ustalenia istotnych jej okoliczności (por. wyroki NSA z: 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4185/16 i z 23 października 2018 r., sygn. akt II GSK 4610/16). To zaś oznacza, że oparcie się na wymienionym dowodzie w prowadzonym postępowaniu administracyjnym generalnie nie może być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a wręcz odwrotnie – jest zasadne w świetle art. 180 § 1 O.p., chyba że poczynionym na jego podstawie ustaleniom odnośnie charakteru gier urządzanych na zakwestionowanych w sprawie automatach, strona przeciwstawi konkretne argumenty i dowody, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe.

Należy dodać, że ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych dla organów celno-skarbowych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń.

Zdaniem NSA należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia istoty sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do ustawowych przesłanek warunkujących ustalenie zaistnienia deliktu administracyjnego, sankcjonowanego karą pieniężną. W oparciu o powyższe źródła dowodowe, w sposób jednoznaczny ustaliły, że automaty ujawniony w b., znajdującym się przy ul. S. [...] w O., są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry o charakterze losowym, ponieważ wygrana w tej grze nie zależy od wiedzy i umiejętności (zręczności) grającego, a gracz nie ma wpływu na jej wynik. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował tę ocenę.

Wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej o naruszeniu wymienionych przepisów postępowania nie świadczy to, że nie dopuszczono dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badawczą. Z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że w toku postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier, organy nie są zobowiązane dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a w związku z tym jego brak nie stanowi o niedostatecznym (wadliwym) ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyroki NSA z: 29 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1309/18 i z 14 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 530/21). Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest bowiem uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry.

Zdaniem NSA, organy nie naruszyły przywołanej w środku zaskarżenia zasady swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest nieuzasadniony.

Przypomnieć należy, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organy nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (por. np. wyroki NSA z: 22 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1072/21 i z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1390/24). Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych, sprowadzająca się do prostego zaprzeczenia poczynionym ustaleniom (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 845/21 i z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1114/21).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że okoliczności wskazywane w skardze kasacyjnej, a mianowicie to, że zdaniem organów, opinia biegłego sądowego "była wystarczającym dowodem w sprawie" , nie świadczą o naruszeniu przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób wyżej przedstawiony. Sąd I instancji prawidłowo, zgodnie z zasadą logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, stwierdził, że wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego korespondują z wynikami eksperymentu procesowego, a nadto że opinia sporządzona została z zachowaniem zasad rzetelności i nie ma podstaw do podważania jej wartości merytorycznej. Na marginesie wypada zauważyć, że wskazana opinia nie była jedynym dowodem przeprowadzonym na okoliczność ustalenia charakteru gier.

Skoro charakter gier zainstalowanych na ujawnionych automatach został jednoznacznie potwierdzony powyższymi źródłami dowodowymi, nie było konieczne przeprowadzanie na tę okoliczność dalszych czynności dowodowych, co zasadnie zaaprobował Sąd I instancji. Czynności takie byłyby nieracjonalne i niecelowe w świetle zasady ekonomiki i szybkości postępowania. Jak bowiem przyjmuje orzecznictwo sądowe, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13); a przyjęta w postępowaniu administracyjnym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, zgłoszenie zaś wniosków dowodowych nie obliguje automatycznie do ich uwzględnienia i przeprowadzenia (wyrok WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 95/16). Uprawnienie strony do zgłoszenia żądania przeprowadzenia dowodu podlega ograniczeniom, organ powinien każdorazowo rozważyć żądanie przeprowadzenia dowodu z uwagi na celowość i konieczność zapewnienia szybkości postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie ma dostatecznych argumentów przemawiających za zakwestionowaniem dotychczasowych ustaleń (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2191/12). Jeśli zatem organ na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne; nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych, jeśli w jego ocenie wniosek dowodowy strony dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych w postępowaniu (wyroki NSA z: 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 808/16, z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10, Lex nr 1068123, wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 maja 1998 r., sygn. akt III SA 193/97, wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 617/07).

Całkowicie niezrozumiały i w konsekwencji nieuzasadniony, jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez "uznanie (...), że materiał dowodowy w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystraczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji (...)". Według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Orzekanie na podstawie akt sprawy należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na faktach udokumentowanych w aktach administracyjnych, a więc w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracyjny w toku postępowania wyjaśniającego. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli sąd oddalił skargę mimo niekompletnych akt sprawy; pominął istotną część tych akt; oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. np. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1308/18, z 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21, z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1778/18, z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I OSK 712/23, z 4 lipca 2024 r., sygn. akt III OSK 1949/23).

Żadna z powyższych okoliczności nie została przywoływana w skardze kasacyjnej na uzasadnienie postawionego zarzutu.

Jednocześnie należy dodać, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie może być też naruszony przez dokonaną w zaskarżonym wyroku ocenę prawną okoliczności sprawy. W istocie uzasadnienie zarzutu zaakceptowania przez Sąd I instancji nieprawidłowych ustaleń faktycznych organów obu instancji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, nie koresponduje z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2547/17, z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt II GSK 1029/22, z 26 czerwca 2025 r., sygn. akt II GSK 2187/24 i powołane tam orzecznictwo). Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu powinna powiązać go z zarzutem naruszenia innych, konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji. Tym samym zarzut oparty na naruszeniu art. 151 p.p.s.a., należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Jako niezrozumiały należy ocenić zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p. "poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji (a wcześniej przez organy podatkowe) postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu (Skarżącej), który zgodnie z prawem nie mógł zostać uznany za stronę postępowania, bowiem skarżąca jedynie wydzierżawiała powierzchnię w lokalu, nie urządzając żadnego kwestionowanego przedsięwzięcia". Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, natomiast art. 133 § 1 O.p. zawiera katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żaden z zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie podważył skutecznie stanowiska organów, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, że gry zainstalowane na ujawnionym automacie są grami losowymi, ponieważ ich wynik jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego, a zatem nie zależy wyłącznie od niego - jego wiedzy czy umiejętności.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 3 u.g.h., polegającej na przyjęciu, że gry na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu u.g.h., w sytuacji gdy okoliczności tych nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ze sformułowania tego zarzutu wynika, że chodzi w nim o niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a nie o błędną jego wykładnię. Autor skargi kasacyjnej poprzez ten zarzut zdaje się zmierzać do podważenia ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez WSA w Opolu w zaskarżonym wyroku. Nie ulega wątpliwości, że nie jest dopuszczalne zwalczanie ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA: z 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 3367/23 i z 13 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1661/23).

NSA uznaje za nieuzasadniony ostatni zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h., a w konsekwencji "przedwczesnego zakwalifikowania" M. F. jako "urządzającego gry", w sytuacji gdy oddała część lokalu innemu podmiotowi do władania, a jej obowiązki ograniczały się do udostępniania tego lokalu.

Po pierwsze, organ nie stwierdził, że skarżąca jest "urządzającym grę", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 lub 2 u.g.h. Po drugie, NSA zgadza się z wyrażonym przez organy i zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanowiskiem, że dla nałożenia na podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. kary pieniężnej za ulokowanie niezarejestrowanych automatów do gier w lokalach, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna (handlowa, usługowa), nie jest konieczne ustalenie, że dana osoba była urządzającym gry hazardowe na automatach, ale ustalenie, czy była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Po trzecie, jak powiedziano, nie można zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji przez zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przepis ten nie był podstawą nałożenia kary i w sprawie nie dokonywano jego wykładni.

Konkludując, NSA uznał w ramach kontroli zaskarżonego wyroku przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § ust. 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).