Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145
§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 211 k.p.k. poprzez oparcie decyzji na wyniku eksperymentu, który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tę czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie. Zarzut ten łączy się z dwoma kolejnymi, również nieusprawiedliwionymi, zarzutami naruszenia
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wskutek niezasadnej, naruszającej art. 188 i art. 197 o.p., odmowy uwzględnienia przez organy wniosku strony o przeprowadzenie opinii jednostki, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub opinii biegłego oraz przez brak uzasadnienia odmowy w tym zakresie w celu wykazania, że gry zainstalowane na automatach nie miały elementu losowego, ale były grami logicznymi i ich urządzanie nie podlegało ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Na wstępie podkreślenia wymaga, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. są przepisami kierunkowymi (wektorowymi), co oznacza, że dają tytuł do uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdy sąd wykryje: a) naruszenie przepisów postępowania (nie stanowiące podstawy wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo b) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. To zatem wskazanie innego przepisu (regulacji prawa procesowego lub materialnego) może dopiero przesądzić, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. został naruszony poprzez zastąpienie go przez Sąd I instancji regulacją art. 151 p.p.s.a. Na tle badanej sprawy, w granicach prezentowanych zarzutów kasacyjnych, takiego naruszenia nie wykazano. W ocenie skarżącej Sąd I instancji w nieuprawniony sposób nie dopatrzył się po stronie organów naruszenia 180 § 1, art. 188 i art. 197 o.p. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie zaś do art. 197 o.p.,
w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii
(§ 1); powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2); do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy
art. 130 § 1 i 2 o.p. (§ 3 zd. pierwsze); w pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (§ 3 zd. drugie). W postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy obu instancji nie uległy naruszeniu art. 180 § 1
i art. 188 o.p. Regulacje te wymagają uwzględnienia wniosku dowodowego strony jeżeli dowód "może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" (art. 180 § 1 o.p.), "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188 o.p.). Na tle badanej sprawy, Spółka T. wnioskowała o przeprowadzenie przez organ dowodu
z opinii biegłego (na zasadach ogólnych, określonych w art. 190 o.p. względnie w oparciu o szczególną regulację art. 23f u.g.h.) w celu wykazania, czy oferowane przez skarżącą gry na automatach spełniają wymogi gier hazardowych, a więc gier o charakterze losowym w rozumieniu art. 2 u.g.h. Organy w toku postępowania przeprowadziły szereg środków dowodowych. Dowody zostały pozyskane zgodnie z prawem, co czyniło je dowodami odpowiadającymi wymogom art. 180 in fine o.p. Materiały kontrolne znajdowały się
w dyspozycji organu właściwego do prowadzenia postępowania karno-skarbowego, zaś przepis art. 114b k.k.s. stanowił jednoznaczną podstawę udzielenia pomocy prawnej organowi prowadzącemu postępowania administracyjne. Zgodnie z nim, w razie uzasadnionej potrzeby akta można udostępnić, wydać z nich odpisy lub kopie także organom prowadzącym postępowanie podatkowe lub administracyjne, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia tego postępowania. Udostępnienie materiałów odbyło się zatem prawidłowo. Nie ulega kwestii, że materiały kontroli zawierały dowód
z eksperymentu, który funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS. Zgodnie z tą regulacją, w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje im uprawnienie do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Taki eksperyment szczegółowo zrelacjonowano w decyzjach. Na podstawie wyników oględzin lokalu oraz wyników eksperymentów
w postaci gier kontrolnych, wykazano, że urządzenia do gier spełniają wymogi stawiane automatom służącym do urządzania gier hazardowych w rozumieniu art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że gry na tych urządzeniach mają kluczowy dla wyniku sprawy element losowości. Eksperymenty procesowe wykazały, że wynik gry nie zależy od gracza; jego rola sprowadza się do wybrania gry, ustalenia stawki za grę i rozpoczęcia gry poprzez naciśnięcie przycisku <>. Gracz nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli pojawiających się na ekranie. Wynik gry nie zależy od zręczności gracza lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Automaty zawierały dwie opcje gry: 1) pierwsza "auto", polegała na samoczynnym wyborze przez urządzenie kombinacji symboli na wirtualnych bębnach,
a następnie wywołaniu zatrzymania kolejnego bębna z wygrywającym lub przegrywającym układem symboli; w tej opcji grający nie ma żadnego wpływu na ustawienie symboli na wirtualnych bębnach oraz 2) druga "pomoc", polegała na możliwości sięgania przez gracza do kolejnych stron (w liczbie 55 tys.) w celu odszukania aktualnego układu symboli; liczba kombinacji układu symboli sięga 500 tys. Sprawdzenie wszystkich stron z możliwymi wynikami zajmuje od kilku do kilkunastu godzin. Taka konstrukcja opcji "pomoc" skłania gracza do wyboru opcji "auto" i zdania się na losowy wynik dopasowania sekwencji symboli na bębnach. Przegrana zmniejszała liczbę punktów odpowiadających wniesionej opłacie za grę (przez zasilenie pieniędzmi), zaś wygrana zwiększała tę liczbę, umożliwiając dalszą, wydłużoną, grę. Od stosowania opcji "pomoc" zniechęcały niskie wygrane, co czyniło irracjonalnym niekorzystanie z opcji "auto" i poszukiwanie wyniku pośród 500 000 sekwencji układów symboli. Skoro przynajmniej jedna z opcji gry opiera się na losowości, doszło do urządzania gier hazardowych w realiach art. 89 ust. 1 pkt 1
w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, losowość jako konstrukcyjny składnik gry hazardowej zachodzi już wówczas gdy urządzenie dopuszcza sytuację, w której wynik gry nie daje się przewidzieć i nie zależy od możliwości oraz umiejętności gracza, ale od przypadku (wyrok z dnia 15 maja 2025 r., II GSK 2627/21, CBOSA). Cała gra nie musi być przy tym losowa, ani nie musi mieć w całości charakteru losowego; wystarczy, że wyposażono ją w element losowy (wyrok z dnia 7 listopada 2024 r., II GSK 2269/22, Lex nr 3818960). Nie wyklucza to zatem pewnych elementów gry wymagających wiedzy, refleksu lub spostrzegawczości gracza (wyrok z dnia 27 maja 2025 r., II GSK 1816/24, CBOSA). Pokreślenia wymaga, że wyposażenie organów właściwych służb zmilitaryzowanych (Służby Celno-Skarbowej)
w specjalne uprawnienia do przeprowadzenia badań kontrolnych gier na automatach
i urządzeniach (w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS), przesądza, że dowód zobrazowany w protokole takiej czynności ma walor dokumentu urzędowego, a więc korzysta ze wzmocnionej wiarygodności i mocy dowodowej. Tego rodzaju dowód, zgodnie
z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest podstawowym dowodem pozwalającym na zbadanie funkcjonowania urządzenia do gier i wymierzenie kary
w wypadku, gdy w jego następstwie gra okaże się grą hazardową (wyrok z dnia 19 lutego 2019 r., II GSK 5322/16, Lex nr 263785); może samodzielnie przesądzić o wyniku postępowania wskutek wykazanego losowego charakteru elementu gry (wyrok z dnia 17 grudnia 2024 r., II GSK 1316/21, CBOSA). Obalić go można w zasadzie tylko innym dokumentem urzędowym. Skarżącej nie udało się w ten właśnie sposób podważyć ustaleń dokonanych w ramach tego dowodu. Wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii prywatnej (opinii specjalisty) nie mógł wzruszyć ustaleń faktycznych organu i zasadnie nie został uwzględniony. Również wniosek o dopuszczenie opinii biegłego nie był usprawiedliwiony, skoro okoliczność objęta tezą dowodową (losowość gry zainstalowanej w automatach) wynikała już z dotychczas prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. To kontynuowanie postępowania dowodowego prowadziłoby, w tych realiach sprawy, do naruszenia art. 188 in fine o.p., skoro już stwierdzono okoliczności mające znaczenie dla wyniku sprawy innym wystarczającym dowodem. Skarżąca nie uwzględniła też, że regulacja o eksperymencie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS jest szczególnym rozwiązaniem w stosunku do art. 211 k.p.k.; reguluje eksperymenty poświęcone wyłącznie zasadom gry na automatach, wykorzystując specjalistyczną wiedzę właściwych służb państwowych. Zarzut naruszenia art. 211 k.p.k. musiał zatem okazać się nietrafny. Fakty prawotwórcze ustalono kompletnie i nie było podstaw do uwzględniania wniosków dowodowych o dopuszczenie opinii prywatnych oraz opinii jednostki badawczej na podstawie art. 23f u.g.h. Nadto, tę ostatnią opinię uregulowano w rozdziale 2 u.g.h., zatytułowanym Warunki urządzania gier hazardowych i przewidziano dla fazy rejestracji urządzeń przed przystąpieniem do realizacji działalności z ich wykorzystaniem, co naturalnie nie odpowiadało stanowi badanej sprawy, prowadzonej w reżimie rozdziału 10 u.g.h. (Kary pieniężne), poświęconego naruszeniom tej regulacji. Ustalono tym samym
w badanej sprawie wszystkie okoliczności konieczne do wymierzenia kary: a) ustalono, że urządzającą gry jest Spółka T., b) gry miały element losowości wymagany od gier hazardowych oraz c) urządzanie gier odbywało się bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.
Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189a "i nast." k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Spośród regulacji k.p.a. skarga kasacyjna w ramach zarzutu wymienia wyłącznie art. 189a i tylko ta partia zarzutu spełnia wymogi art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wyraz "i nast." nie pozwala na zidentyfikowanie przepisu, w którym skarżąca upatruje naruszeń ze strony Sądu I instancji. Regulacja art. 189a k.p.a. poświęcona została pierwszeństwu zastosowania unormowań działu IVA k.p.a. względem innych regulacji zawierających unormowania z zakresu: nakładania, wymierzania kar administracyjnych oraz udzielania ulg w wykonywaniu takich kar. Przyjęto (w art. 189a
§ 2 zd. końcowe k.p.a.), że przepisów k.p.a. w tym zakresie nie stosuje się w wypadku, gdy problematyka ta została uregulowana w przepisach odrębnych. Jak wynika z art. 8 u.g.h. w sprawach postępowania administracyjnego w zakresie uregulowanym w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 91 u.g.h. do samych kar pieniężnych również stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Rozstrzygające znaczenie przypisać należy więc art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w o.p.
z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII (tj. o udziale prokuratora oraz o skargach
i wnioskach). Zatem jeżeli w sprawie kary pieniężnej ustawodawca przewidział reżim procesowy o.p. (a tak jest w sprawach kar z tytułu gier na automatach, z mocy art. 8
i art. 91 u.g.h.), to tym samym zezwolił, na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., na stosowanie wyłącznie działów IV i VIII k.p.a. Skoro ta enumeracja nie zawiera działu IVA k.p.a., zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niezastosowania art. 189a k.p.a. (mieszczącego się właśnie w dziale IVA k.p.a.) musiał okazać się bezzasadny.
Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu
z załączonego do skargi kasacyjnej protokołu z przesłuchania świadka (M. K., jednego z graczy na automatach) w postępowaniu karnym prowadzonym przez Opolski Urząd Celno-Skarbowy w Opolu z dnia 18 października 2019 r. nie spełniał wymogów
art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak wynika z tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Aktualność zachowują dotychczasowe wywody w zakresie kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy. W sprawie nie wystąpiły, również na etapie sądowej kontroli decyzji, żadne istotne wątpliwości, co do mocy dowodowej, wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez organy, ani też konkluzji płynących z relacjonowanych przez organy oraz Sąd I instancji okoliczności faktycznych. Samo twierdzenie skarżącej, oparte na niekorzystnych dla niej ustaleniach faktycznych organów nie dowodzi ich wadliwości. Postępowanie przed sądami administracyjnymi opiera się na zasadzie orzekania w oparciu o materiał zgromadzony przez organy, z uwagi na kontrolną funkcję tych sądów. W sprawie nie wykazano, aby zaszedł wyjątek od tej zasady, określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. Utrwalony w załączonym do skargi kasacyjnej protokole tekst zeznań jednego z graczy bywających w lokalu
z automatami Spółki T. obrazuje treść dowodu osobowego, a ten charakteryzuje się znacznie mniejszą wiarygodnością niż wspomniany wcześniej dokument urzędowy. Nadto, dokument protokołu sporządzono 18 października 2019 r., więc już
w administracyjnym toku instancji mógł być przez skarżącą przedstawiany orzekającym organom. Podobnie wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodów z opinii prywatnych
z dnia 5 maja 2018 r., 30 sierpnia 2018 r. oraz 7 września 2018 r. nie mógł być uwzględniony. W zakresie występowania elementu losowego nie wystąpiły w sprawie istotne wątpliwości, jakich wymaga art. 106 § 3 p.p.s.a., zaś przedmiotem załączonych opinii nie były urządzenia, których dotyczy postępowanie; opinie sporządzono na zlecenie G. w B. w zakresie działania urządzeń F. [...].
Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).