Wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2026, sygn. II GSK 527/23

• przez zaniechanie zastosowania art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach i wskazanie, że norma zawarta w tym przepisie nie odnosi się do prokurentów jako osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania wskutek wykładni przepisów art. 1091 k.c. i art. 208 § 6 k.s.h., podczas gdy Organ stoi na stanowisku, że brzmienie tego przepisu w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. dotyczy również prokurentów jako powołanych do pełnienia swej funkcji.

6. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

7. Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, której przesłanki zostały enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a których istnienia w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

8. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

9. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię przepisów prawa i oceny zastosowane w zaskarżonym wyroku i dlatego nie ma potrzeby powtarzania w tym miejscu całkowicie trafnej i wyczerpującej argumentacji Sądu pierwszej instancji. Wystarczające więc będzie przytoczenie jedynie jej głównych tez. Należy dodatkowo podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już do analogicznych w istocie zarzutów skargi kasacyjnej w zbliżonych stanach faktycznych spraw (por. wyrok NSA z 25 lutego 2026 r., sygn. akt II GSK 1899/22, z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 674/23, z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 58/23 oraz z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 153/23). Oceny przedstawione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków NSA, skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, a zatem uznał także za zasadne odwołanie się do motywów wskazanych powyżej rozstrzygnięć.

10. Nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż ww. przepis do dnia 30 czerwca 2022 r. (to jest przed jego zmianą na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) nie miał zastosowania do prokurentów.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach, w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, stanowi, iż obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. Przepis ten w powyższym brzmieniu został wprowadzony do ustawy o świadczeniach na mocy art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), zmieniającej ww. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r. Jednakże ta wersja przepisu już nie jest aktualna, ponieważ na mocy art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, art. 66 w ust. 1 pkt 35a otrzymał brzmienie:

"35a) osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm. ), z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 tej ustawy, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6000 zł". Przepis w powyższym brzmieniu wszedł w życie 1 lipca 2022 r.

11. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie Organu, Sąd I instancji słusznie przyjął, że ustawodawca uznał za niezbędne wprowadzenie nowej kategorii podmiotów, czyli prokurentów, którzy podlegają z mocy prawa obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Należy przy tym zauważyć, iż użycie przez ustawodawcę spójnika "oraz" poprzedzającego wyraz "prokurenci" oznacza, iż ustawodawca uznał tę kategorię podmiotów za dotychczas nieobjętą hipotezą normy prawnej zawartej w omawianym przepisie.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że zgodnie z treścią przepisu art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach w dotychczasowym brzmieniu (tj. bez wyszczególnienia nowego podmiotu, jakim są prokurenci) brak było podstaw do domniemania, iż z woli ustawodawcy byli oni grupą w hipotezie tego przepisu niejako "domyślnie" ujętą. Skoro mowa w niej o powołaniu do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, to zdaniem NSA, chodzić mogło wyłącznie o funkcje w znaczeniu organizacyjno-prawnym w ramach struktury spółki kapitałowej.

Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż zgodnie z art. 1091 § 1 k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do CEIDG albo do rejestru przedsiębiorców KRS, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokurę należy postrzegać w charakterze szczególnego rodzaju pełnomocnictwa, które może być udzielone tylko przez przedsiębiorcę. Czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla mocodawcy. Prokurent działa więc jako przedstawiciel, jednocześnie jego umocowanie nie wynika z ustawy, lecz z oświadczenia woli mocodawcy. Należy mieć tu bowiem na uwadze, co trafnie podkreślił WSA w uzasadnieniu powołując się na ustalenia nauki prawa, że prokurę należy postrzegać jako szczególny rodzaj pełnomocnictwa, a nie jako funkcję czy stanowisko w spółce (por. R. Strugała, Komentarz do art. 1091 k.c. [w:] E. Gniewek, P. Marcinkowski, Kodeks cywilny. Komentarz, 2021).

12. Trafne jest, zadaniem NSA, również stanowisko, iż prokurent nie pełni w sensie prawnym "funkcji" w stosunkach wewnętrznych spółki, lecz jest z nią związany stosunkiem pełnomocnictwa. Innymi słowy, prokura, będąca rodzajem pełnomocnictwa obejmuje wyłącznie stosunki zewnętrzne pomiędzy osobami trzecimi, a mocodawcą, czyli skupia się na przekazywaniu na zewnątrz woli mocodawcy (dysponenta) i reprezentowaniu przedsiębiorcy w stosunkach prawnych z podmiotami trzecimi (por: wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt III AUa 1266/19). Warto przy tym nadmienić, iż powołanie prokurenta wymaga zgody wszystkich członków zarządu, natomiast odwołać prokurę może każdy członek zarządu (art. 371 § 5 k.s.h.), podczas gdy, zgodnie z dyspozycją art. 368 § 4 k.s.h., członków zarządu zarówno powołuje, jak i odwołuje rada nadzorcza (chyba że statut spółki stanowi inaczej).

Prawidłowo również podkreśla się, że z uwagi na konieczność zapewnienia zasady zaufania obywateli, także tych, prowadzących działalność w formie spółek prawa handlowego, do organów władzy państwowej, nieprawidłowym byłoby ustalenie, iż pomimo wprowadzenia kategorii prokurentów do przepisu art. 66 w ust. 1 pkt 35a dopiero z dniem 1 lipca 2022 r. na mocy ustawy nowelizującej, kategoria ta miałaby być objęta obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego z mocy ustawy także i za okres wcześniejszy. Rodziłoby to bowiem po stronie podmiotów prowadzących taką działalność obowiązki – także o charakterze danin publicznych – w stanach faktycznych, wprost w przepisach prawa niewymienionych. Jest to w ocenie Sądu działanie nieprawidłowe i godzi w porządek prawny wynikający z mogących powstać na tym tle rozbieżnych interpretacji prawnych, co narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa.

13. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że wykładnia celowościowa, prowadzona w zaskarżonej decyzji, z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, nie zasługuje w tej sytuacji na akceptację, skoro sam ustawodawca uznał, iż – być może wbrew zamierzeniom autorów normy w jej poprzednim brzmieniu – dyspozycja ww. przepisu nie obejmuje prokurentów, co następnie skorygował, wprowadzając ostatnią nowelizację.

Zdaniem NSA, trafnie uznał WSA, iż aczkolwiek stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej straciło swoją aktualność wobec opisywanej nowelizacji omawianego przepisu ustawy o świadczeniach, to było ono zasadne tak na dzień jego złożenia, jak i na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, która w związku z tym musiała być uznana przez Sąd I instancji za naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na jej prawidłowość.

14. W związku z powyższym nie mogą być uznane za trafne zarzuty kasacyjne dotyczące, naruszenia prawa materialnego opisane szczegółowo w petitum skargi kasacyjnej, stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych pochodzą z bazy dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl