Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia. Konieczne jest przy tym wskazanie i określenie konkretnych przepisów prawa naruszonych przez sąd, z podaniem aktu w jakim występują, a także ich jednostek redakcyjnych w sposób niebudzący wątpliwości. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, należy wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Autor skargi kasacyjnej wskazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej jest zobowiązany podać, które przepisy uznał za naruszone, a także wykazać wpływ na wynik sprawy tego naruszenia.
Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwach: o nazwach: "[...], typ video, oznaczony nr [...] oraz [...], typ video, oznaczony nr [...], służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion – przypisanego skarżącemu – deliktu, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, zaś po trzecie, nałożenie na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 wymienionej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 200.000 zł.
W niniejszej sprawie, z uwagi na sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego (pkt I 1. I 2. oraz pkt II 2. petitum skargi kasacyjnej) oraz podniesioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż należy je łącznie rozważyć i rozpatrzyć.
Oś sporu w sprawie stanowi po pierwsze kwestia zasadności przypisania skarżącemu przymiotu posiadacza zależnego lokalu niebędącego kasynem gry, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty do gry.
Skarżący kasacyjnie zakwestionował swoją odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., wskazując, że część tej nieruchomości, tj. pomieszczenie, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty, podnajął on osobie trzeciej, a zatem była wyłączona spod jego władztwa i nie miał żadnego tytułu prawnego do tego wydzielonego pomieszczenia. W jego ocenie to ten posiadacz, który faktycznie dzierży lokal, powinien mieć bezpośredni wpływ na to co się w nim znajduje lub może znaleźć, a tym samym nie do zaakceptowania jest pogląd, iż odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. obciąża wyłącznie "pierwszego" posiadacza zależnego.
W ocenie WSA w Bydgoszczy, nie doszło natomiast do skutecznego przeniesienia statusu posiadacza zależności, w rozumieniu przepisów u.g.h., gdyż stała temu naprzeciw zawarta umowa dzierżawy pomiędzy skarżącym, a oddającym lokal w dzierżawę, jego właścicielem, wymagająca od skarżącego prowadzenia w nim działalności gospodarczej na własny rachunek, własną odpowiedzialność i na własne ryzyko, jednakże bez zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy .
Przechodząc do analizy stosowanych w sprawie uregulowań, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847, dalej "u.g.h.") karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Pojęcie niezarejestrowanych automatów należy odnosić do urządzeń, które nie zostały zarejestrowane stosownie do art. 23a u.g.h lub też takich, co do których wygasła udzielona rejestracja. Kara z tytułu naruszenia wspomnianych przepisów, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wynosi zaś 100.000 zł od każdego ujawnionego automatu. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zrealizowanie się następujących przesłanek: ustalenie posiadacza zależnego lokalu w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa i w którym znajdują się automaty; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru automatów do gier tj. mają to być automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a więc takie, które umożliwiają urządzanie gier na automatach w rozumieniu tej ustawy; ustalenie, że automaty są niezarejestrowane. Zakresem przedmiotowym art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. jest więc objęcie sankcją administracyjną działań podmiotów tam wskazanych, polegających na ulokowaniu niezarejestrowanych automatów do gier w lokalach, w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Konieczne jest zwrócenie uwagi na kilka kwestii, które mogą być istotne w postępowaniu w przedmiocie nałożenia sankcji administracyjnej na posiadaczy lokali (samoistnych/zależnych): 1) po pierwsze, dla nałożenia ewentualnej sankcji nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier i urządzeń. Nie ma więc znaczenia, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu; 2) po drugie, nałożenie sankcji możliwe jest niezależnie od faktycznego stanu automatu do gier, w szczególności jego stanu technicznego. Nawet jeśli dany automat jest niesprawny technicznie lub też odłączony jest od zasilania, względnie źródła danych (serwery), to fakt taki nie wyklucza możliwości nałożenia sankcji. Nie ma też znaczenia ewentualne nieeksponowanie automatu do gier czy urządzenia do gier w lokalu (np. zasłonięcia go). Wystarczający dla spełnienia przesłanki do nałożenia sankcji jest fakt fizycznego ulokowania automatu do gier w konkretnym lokalu. Co istotne, automat do gier musi mieć status automatu niezarejestrowanego, w świetle obowiązku określonego w art. 23a ustawy; 3) po trzecie, dla zastosowania sankcji konieczne jest, by w danym lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, prowadzony był wymieniony w ustawie typ działalności (gastronomiczna, handlowa lub usługowa). Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność prowadzona jest bezpośrednio przez posiadacza samoistnego/zależnego lokalu, czy też przez podmiot trzeci. Działalność taka musi być wykonywana w sposób faktyczny (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex).
"Przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wskazuje, iż co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "przeniesiona zostaje" na posiadacza zależnego lokalu. Dodatkowo istotne jest, iż na gruncie art. 337 k.c. przepis ów stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W sytuacji takiej posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy np. w podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. Wydaje się zasadne i najbardziej racjonalnym przyjęcie, iż skoro ustawodawca nie zastosował w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom celnym każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się bowiem, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe". Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika więc jasno, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, iż w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie w toku takiego badania organ badać może (i powinien) nie tylko zapisy ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu." (por. Ustawa o grach hazardowych, Komentarz, red. S. Radowicki, red. M. Wierzbowski, WKP 2019, Lex).
A zatem samo zawarcie przez posiadacza zależnego umowy oddającej lokal w dalsze posiadanie zależne nie świadczy per se o pozbyciu się władztwa nad nim i w związku z tym odpowiedzialności za to, co w lokalu się dzieje i znajduje. Istotne jest bowiem to, czy w drodze zawierania różnego rodzaju umów, nie dochodzi do tworzenia pozorów legalności działania, ukrywających realny cel działalności np. pranie pieniędzy pochodzących z hazardu poprzez kreowanie pozornych stanów obrotu nieruchomościami (podnajmowanie ich powierzchni) i jedynie formalnego "odcinania" się od realnie prowadzonej w nich działalności hazardowej, pod pozorem wspomnianego już "legalnego uczestnictwa w rynku najmu nieruchomości" (wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2102/21).
Przypomnieć należy, że podnoszona w zarzutach skargi kasacyjnej regulacja art. 11 Prawa przedsiębiorców, w której ustanowiono zasadę przyjaznej interpretacji przepisów, nie może prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanych przy ich pomocy norm prawnych, nie może też metod wykładni zastępować. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji oraz organy administracji publicznej dokonały interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w ww. sposób, i uznały, iż skarżący nie utracił statusu posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono automaty do gier, w sposób niezgodny z jego oczekiwaniami, nie oznacza, że ów przepis naruszyły.
Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił też, jak miałoby dojść przy wydawaniu zaskarżonego wyroku do naruszenia art. 22 Konstytucji RP, statuującego dopuszczalne ograniczenia wolności działalności gospodarczej.
Tym samym w przedmiotowym postępowaniu, wobec dokonania prawidłowej wykładni przepisów u.g.h. przez Sąd pierwszej instancji oraz organy administracji publicznej, istotne było ustalenie dwóch kwestii spornych. Po pierwsze, ustalenia czy skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się automaty do gry, a po drugie zaś hazardowego charakteru tych automatów.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut niezasadnego ograniczenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy skarżący faktycznie był posiadaczem zależnym wyodrębnionego w dzierżawionym obiekcie lokalu użytkowego. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu, wskazać należy, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2533/21). Nie mają zatem obowiązku prowadzenia postępowania w nieskończoność, jeżeli na podstawie posiadanych dowodów są w stanie ustalić stan faktyczny sprawy. Okoliczności, na które powołuje się skarżący zostały udowodnione innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie (w sposób jaki wymagają tego art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.) i nie było potrzeby powoływania kolejnych, bądź nie miałyby one znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego.
Podniesiona w tym zakresie argumentacja skarżącego kasacyjnie ograniczała się ponownie do zajęcia stanowiska, bez wykazania użyteczności wnioskowanego środka dowodowego w postaci przesłuchania świadków. Poprzestał on na zakwestionowaniu podjętych przez organ czynności. Tymczasem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Skoro organ uznał, że może poprzestać na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, to nie ma obowiązku uwzględniania każdego z wniosków strony.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zaznaczyć należy, że w sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane poczynione przez organ ustalenia, iż w dniu przeprowadzenia kontroli to skarżący był posiadaczem zależnym kontrolowanego lokalu oraz, że to w tym lokalu stwierdzono niezarejestrowane automaty do gier. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji o tym, że posiadaczem zależnym lokalu "[...]", w którym znajduje się kompleks hotelowo restauracyjny i była prowadzona działalność hotelowo – gastronomiczna, był skarżący świadczy m. in. to, że z warunków umowy dzierżawy zawartej przez niego z [...] (§ 5 i 6 umowy) wynika konieczność prowadzenia działalności na własny rachunek oraz brak możliwości podnajęcia dzierżawionej nieruchomości i oddawania jej do używania osobom trzecim. Zawarcie umowy podnajmu stanowiło naruszenie warunków umowy dzierżawy. Tym samym skoro skarżący zobowiązał się podpisując stosowną umowę do niepodnajmowania wydzierżawionego lokalu, to nie może skutecznie powoływać się na tę okoliczność, jako wyłączającą jego odpowiedzialność. Ponadto jak słusznie stwierdził organ, co zaakceptował WSA, zebrany materiał dowodowy nie wykazał, żeby podnajemca lokalu swobodnie dysponował przedmiotem umowy i sprawował nad nim samodzielnie władztwo. Skarżący nie wyzbył się zatem władztwa nad przedmiotową częścią lokalu, w której zostały umieszczone automaty do gier, a zarazem nie doszło do utraty statusu posiadacza zależnego przez S.S. Skarżący nie został zatem zwolniony od sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., gdyż to on faktycznie nadal dzierżył przedmiotowy lokal.
W tej sytuacji WSA w Bydgoszczy trafnie zaakceptował, że w odniesieniu do skarżącego wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., zaś zawarte w skardze kasacyjnej odmienne twierdzenia dotyczące przeniesienia na inną osobę statusu podmiotu będącego posiadaczem zależnym lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy.
Co się tyczy zaś podniesionego w skardze kasacyjnej błędnego ustalenie, że ujawnione automaty do gier mają hazardowy charakter i poczynionych uwag co do konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w ocenie NSA zarzut ten (z pkt I. 2 petitum skargi kasacyjnej) nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były – co trzeba podkreślić – na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego może ono nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga – jak powyżej wyjaśniono – uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna – co wyraźnie wynika z jej uzasadnienia (na str. 8) - wskazanego elementu nie zawiera, co nie jest bez znaczenia dla wniosku o braku jej skuteczności. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnia na czym miałoby polegać naruszenie w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii niezależnego biegłego, a zwłaszcza na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanego przepisu prawa (art. 197 § 1 i 2 O.p.) na wynik sprawy. Nie wyjaśnia również, jak miałoby dojść do naruszenia pozostałych zarzucanych przepisów postępowania. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. wskazano na dowody właściwe postępowaniu podatkowemu, tym samym ustawodawca uregulował dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Z kolei art. 187 § 1 O.p. traktuje o zasadzie oficjalności postępowania dowodowego. Skarżący wręcz dość enigmatycznie stwierdza brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w zakresie ustalenia czy ujawnione w toku kontroli automaty do gier miały charakter hazardowy, negując w sposób jednoznaczny, lecz bezpodstawny ustalenia dokonane przez organ, nie wskazując jak miałaby tym samym zostać naruszona zasada oficjalności, lub jakie dowody zostały przeprowadzone w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 180 § 1 i art. 181 O.p.
Dla ustalenia, że ujawnione automaty do gier mają hazardowy charakter, kluczowe znaczenie miał dowód w postaci "eksperymentu procesowego" przeprowadzonego przez funkcjonariuszy UCS w Toruniu, który został dopuszczony na podstawie art. 216 w zw. z 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 i § 3 O.p. i rzetelnie prezentuje wyniki odtworzonych możliwości urządzania na automatach gier losowych z perspektywy przeciętnego gracza. Wobec braku stwierdzonych podstaw do podważania prawidłowości jego przeprowadzenia oraz pozytywnie zweryfikowanej wiarygodności i mocy dowodowej stał się on zasadniczym źródłem ustaleń faktycznych w zakresie charakteru gier generowanych przez sporne urządzenia. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzony podczas czynności kontrolnych eksperyment procesowy, jednoznacznie wykazał istnienie losowości, co zostało nadto potwierdzone w ekspertyzie przygotowanej przez Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego. Wyjaśnienia wymaga, że wbrew ocenie skarżącego kasacyjnie ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania automatów do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń, w tym konieczności sięgnięcia po dowód z opinii biegłego. Tym samym należało podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organy administracji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności.
Końcowo wyjaśnienia wymaga, że w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podobnie jak art. 151 p.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych i znajduje zastosowanie w sprawie, jeśli po przeprowadzonej kontroli WSA stwierdzi, że doszło do naruszeń przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Oznacza to, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, a dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartej o ten przepis wymaga się wskazania tychże przepisów (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10, wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Zatem, w przypadku nieskuteczności wszystkich pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, nie mogłoby jednocześnie dojść do naruszenia przepisów wynikowych jakimi są art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a czy art. 151 p.p.s.a.
Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia także dopatruje się skarżący kasacyjnie stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06; postanowienie NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11; wyrok NSA z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 264/09). Fakt, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę (zamiast ją uwzględnić jak żądał tego skarżący kasacyjnie) nie oznacza, że uchybił temu przepisowi.
Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 336 k.c. i art. 22 Konstytucji RP oraz art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie skutku, co czyni wniesioną skargę kasacyjną pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
Mając powyższe na uwadze, ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).