Zdaniem WSA udostępnienie miejsca w lokalu w celu urządzania gier i utrzymywanie go w stanie do tego przeznaczonym nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie i nie może być zakwalifikowane jako "urządzanie gier na automacie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a to w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) poprzez błędną ocenę, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo i w sposób wystarczający do uznania Skarżącego za podmiot urządzający gry na automacie, w sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, w sposób wyczerpujący i zupełny przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z zasadą prawdy materialnej i zupełności materiału dowodowego, który oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyprowadzając właściwe wnioski, iż skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., a to w zw. z art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. przez błędne przyjęcie, że przypisując skarżącemu cechę "urządzającego gry" organy nie wykazały innych czynności podejmowanych przez skarżącego poza udostępnieniem powierzchni pod zajmowane urządzenie, podczas gdy z treści umowy najmu zawartej z [...] wynika, że M. O. nie tylko wynajął powierzchnię pod automat, ale m.in. zapewniał niezakłócony dostęp do automatu, dostęp do energii elektrycznej, sprawował pieczę nad automatem, decydował o godzinach dostępności automatu, a zatem miał bezpośredni wpływ, na to że gry na tym urządzeniu mogły się odbywać;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy nie podjęły wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przyjęcia, że przedwczesne jest stanowisko organu kwalifikujące skarżącego za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności istniejących w sprawie, wskazuje na to, że skarżący urządzał gry na automatach;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., a to w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia aktywnego uczestniczenia w urządzaniu gier na automatach przy jednoczesnym braku zawarcia przez Sąd pierwszej instancji wskazań dla organu co do dalszego postępowania, co powinien był Sąd uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, co skutkuje tym, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie. A nadto poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstaw prawnych, z których wynika konstatacja, iż dla uznania skarżącego za urządzającego gry konieczne jest dalsze prowadzenie postępowania w sytuacji gdy z całokształtu okoliczności sprawy wynika, ze skarżący aktywnie uczestniczył w urządzaniu gier hazardowych.
W ramach rozwinięcia powyższych zarzutów wskazano, że naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów, które badając sprawę ponownie muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, a także sposób ich interpretacji. Ponadto podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji następstwa zarzucanych uchybień mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby do nich nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny.
2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu 9 września 2015 r., tj. w dniu przeprowadzenia kontroli (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że skarżącego nie można uznać za urządzającego gry, ponieważ organy nie wykazały, aby poza zawarciem umowy najmu podejmował inne czynności zmierzające do aktywnego uczestniczenia w urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry, podczas gdy organy wykazały, że skarżący aktywnie uczestniczył w urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry. Ponadto dokonana przez Sąd wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może prowadzić do faktycznej legalizacji hazardu z wykorzystaniem automatów do gier w przypadku umiejętnego skonstruowania umowy łączącej strony tego procederu.
Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej
przedstawiono w jej uzasadnieniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej osobiście przez skarżącego, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.
W pierwszej kolejności należy podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już do analogicznych w istocie problemów prawnych w zbliżonych stanach faktycznych spraw (por. wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 485/19; wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II GSK 1662/17; wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II GSK 2192/17 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceny przedstawione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a zatem uznał za zasadne odwołanie się do motywów przywołanych rozstrzygnięć.
Za usprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota zarzutów sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organów celnych stwierdził, że w sprawie nie ma wystarczających podstaw dla uznania skarżącego za podmiot urządzający gry, a w konsekwencji przypisania mu odpowiedzialności za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Odniesienie się do tak zarysowanej istoty sporu rozpocząć należy od przypomnienia, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z dnia: 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji, np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia.
Jednakże w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach" (por. wyroki NSA z dnia: 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 350/18; 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17- publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały w tym zakresie niezbędnych i wystarczających ustaleń oraz ich oceny.
Bezsporne jest, że skarżący zawarł z [...] umowę najmu powierzchni użytkowej kontrolowanego lokalu (umowa bez daty). W ramach tej umowy skarżący zobowiązał się wynająć 2 m² powierzchni lokalu w celu umiejscowienia w nim urządzeń rozrywkowych (§ 1 ust. 2 i 3 umowy). Z tego tytułu strona miała uzyskiwać miesięczny czynsz w wysokości 200 zł (§ 4 umowy).
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że z treści ww. umowy nie wynika, aby obowiązki strony wynajmującej powierzchnię obejmowały jakiekolwiek czynności wykraczające poza przedmiot umowy, tzn. wynajęcie fragmentu lokalu o określonej powierzchni, ani też nie precyzuje jaka konkretnie działalność gospodarcza miała być na niej prowadzona przez najemcę. Jednakże na dokonanie oceny roli podmiotu jako "urządzającego gry" znaczenie mają nie tylko postanowienia umowy najmu części powierzchni lokalu, lecz i okoliczności realizacji tej umowy. Lakoniczna w treści umowa może przemawiać na korzyść strony, ale tylko wówczas gdy okoliczności realizacji umowy nie pozwalają uznać strony za "urządzającego gry" (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II GSK 1662/17- publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast nawet wobec treści umowy niezawierającej szczegółowych postanowień co do praw i obowiązków stron umowy, możliwe jest uznanie wynajmującego za podmiot "urządzający gry", o ile okoliczności towarzyszące wykonaniu umowy wskazują na zaangażowanie wynajmującego powierzchnię w proceder nielegalnego urządzania gier hazardowych.
Taka sytuacja – pomimo braku szczegółowych postanowień umownych – zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Z okoliczności towarzyszących wykonywaniu umowy wynika bowiem, że strona wykonywała pewien zakres aktywnych działań w stosunku do zainstalowanego automatu, mieszczących się w pojęciu "urządzający gry". Pomimo tego, że w umowie zdawkowo zostało określone, że najemca chce wykorzystywać najętą powierzchnię w lokalu skarżącego w celu umiejscowienia w nim urządzeń rozrywkowych, to trudno sobie wyobrazić, że strona wiedząc, jakie urządzenia zostały wstawione, nie powinna była powziąć wątpliwości co do charakteru prowadzonej przez kontrahenta działalności, zwłaszcza wobec powszechnej wiedzy co do nielegalności działalności hazardowej bez koncesji/zezwolenia (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 476/18 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd I instancji pominął okoliczność, że sporny w sprawie automat został umiejscowiony na podstawie ww. umowy najmu w lokalu skarżącego, w którym skarżący wraz z żoną prowadzili działalność gospodarczą, tzn. sklep (zob. postanowienie NSA z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GZ 97/21). Zatem skarżący, zapewniając odpowiednie warunki do wstawienia oraz eksploatacji w swoim lokalu urządzenia i zapewniając co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatu dla osób trzecich - współuczestniczył w urządzaniu gier hazardowych. Bez jego udziału, tj. udostępnienia lokalu, nie byłoby bowiem możliwe wstawienie i eksploatowanie automatu przez najemcę na najmowanej powierzchni lokalu.
Powyższe koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym przez organy celne. Organ trafnie bowiem podniósł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na treść decyzji w sprawie, ze organy administracji wykazały, iż: a) automat podłączony był do sieci elektrycznej w lokalu strony; b) w lokalu, w którym znajdował się automat do gier, przebywał pracownik strony, a zatem skarżący w I instancji sprawował [pic]tym samym pieczę nad automatem; c) strony umowy najmu nie poczyniły żadnych zastrzeżeń, z których wynikałyby ograniczenia co do możliwości decyzyjnych co do automatu [...], a zatem to skarżący decydował, gdzie automat został ustawiony, to on miał klucze do lokalu, zatem [pic]decydował o godzinach otwarcia sklepu, a tym samym i godzinach dostępności do automatu, zapewniał niezakłócony dostęp do automatu, dostarczał energię elektryczną, która zasilała automat i możliwe były gry na rzeczonym automacie. Strona udostępniając lokal, zapewniła zatem warunki do tego, aby gry na automacie mogły się odbywać, natomiast dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry na automacie w lokalu kontrolowanego jednoznacznie potwierdził przy tym, iż gry prowadzone na zakwestionowanym urządzeniu, są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem zawierają element losowości, wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza. Zasadna jest także konstatacji organu administracji, że skoro gry na urządzeniu były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, a więc niewątpliwie nastawione na osiągnięcie zysku, to fakt ten pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż gry prowadzone były w celach komercyjnych.
W świetle powyższych uwag organy słusznie uznały, że udział skarżącego w przedsięwzięciu nie ograniczał się jedynie do biernego wynajmu powierzchni, lecz zakładał również aktywne zaangażowanie w stworzenie warunków do korzyści uzyskiwanych z ustawionego w jego lokalu automatu do gier. Analiza okoliczności sprawy nie mogła doprowadzić do innej oceny niż tylko, jako podjęcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony umowy, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatu do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie na nim gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęły odpowiedzialność administracyjną skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wbrew stanowisku Sądu I instancji nie doszło zatem do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę, do czego podstawę stwarza art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do rozpoznania skargi i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylając zaskarżony wyrok, a także oddalając skargę.
Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na trudną sytuację materialną strony skarżącej, o której świadczy przyznane jej w niniejszym postępowaniu sądowym prawo pomocy.