Wyrok NSA z dnia 09 grudnia 2025, sygn. II GSK 982/22

IV. Skarga kasacyjna i jej zarzuty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając go w całości oaz wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie, to jest:

1. art. 89 ust 1 pkt 3 u.g.h poprzez nałożenie na skarżącą kary finansowej w postępowaniu przy jednoczesnym braku zakończenia postępowania prowadzonego przez organ, którego stroną jest skarżącą, w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automacie wbrew przepisom ustawy, na co jednoznacznie wskazuje postanowienie organu z dnia 27 marca 2020 roku, znak 308000-COP.4246.68.2020, co w konsekwencji może prowadzić do podwójnego nałożenia kary za ten sam czyn tej samej osoby;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu "mającym mieć wpływ" na wynik sprawy, to jest:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak wykazania charakteru władania lokalem jako posiadacz zależny przez skarżącą oraz braku ustalenia czy urządzenie znajdowało się w lokalu, którego posiadaczem zależnym jest skarżąca "wobec braku wyjaśnienia przez organ statusu skarżącej wobec przedłożonej umowy dzierżawy z dnia 24 kwietnia 2017 roku poprzez brak wskazania przez organ, że osoby reprezentujące wydzierżawiającego były umocowane do zawarcia umowy a powyższe ma istotny wpływ dla niniejszej sprawy poprzez określenie czy skarżąca jest posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu czy ewentualnie dzierżycielem", co w efekcie doprowadziło do "błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości";

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie wszelkich okoliczności sprawy przy jednoczesnym braku uruchomienia urządzenia przez biegłego, celem wykonania badań na potrzeby opinii, celem ustalenia charakteru urządzenia, przy jednoczesnym przyjęciu, że skarżąca posiadała w lokalu urządzenia, które stanowią automaty do gier w rozumieniu art. 89 u.g.h, wobec braku przeprowadzenia przez organ jakiegokolwiek dowodu w toczącym się postępowaniu w tym zakresie, nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier czy produkty oferowane przez platformę na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz czy automat był włączany i przeprowadzane na nim były gry przez inne osoby niż przedstawiciele P.Sp. z o.o., "a jedynie włączenie do akt sprawy dokumentów z innego postępowania, które nie zostało zakończone przed wszczęciem niniejszego postepowania, zaniechania przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazywanych przez skarżącą. co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości".

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

V. Stanowisko strony przeciwnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

VI. Uzasadnienie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna jako niezawierająca uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od strony skarżącej kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

3. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego, jak również nie stwierdzono przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej do weryfikacji zarzutów kasacyjnych.

4. Wynik powyższej weryfikacji okazał się negatywny, albowiem skonkretyzowane podstawy kasacyjne są pozbawione zasadności, nie podważając skutecznie prawidłowości zaskarżonego wyroku.

4.1. W pierwszej kolejności stwierdzono bezzasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (o.p.).

Za pośrednictwem powyższych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie zmierzała do podważenia pozytywnej oceny legalności proceduralnej kontrolowanych decyzji w zakresie ustalenia zasadniczych i relewantnych materialnoprawnie elementów stanu faktycznego sprawy o nałożenie kary pieniężnej za posiadanie zależne lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.).

Analiza treści opisowej tych zarzutów prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej zakwestionował w istocie kwalifikację prawną skarżącej jako posiadacza zależnego (dzierżawcy) spornego lokalu na tle oceny dowodowej organu w odniesieniu do załączonych do akt sprawy umowy najmu lokalu z dnia 18 sierpnia 2017 r., umowy najmu powierzchni lokalu z dnia 19 sierpnia 2017 r. i umowy franczyzy z dnia 19 sierpnia 2017 r. oraz kwalifikację prawną zatrzymanego w tym lokalu urządzenia jako niezarejestrowanego automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Odnosząc się do tak sformułowanych ekscepcji kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowią one kontynuację polemiki procesowej z wyczerpującymi i wystarczająco szczegółowo uzasadnionymi ustaleniami faktycznymi i ocenami prawnymi kontrolowanych organów, które zasadnie zostały uznane za prawidłowe przez Sąd a quo.

Nie powtarzając w tym miejscu dostatecznych co do szczegółowości oraz siły argumentacyjno-perswazyjnej rozważań Sądu Wojewódzkiego (zob. s. 5-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), należy uzupełniająco i końcowo stwierdzić, że kwalifikacja skarżącej jako posiadacza zależnego (dzierżawcy) spornego lokalu na podstawie umowy dzierżawy z dnia 27 kwietnia 2017 r. nie budzi wątpliwości, natomiast próba jej podważenia za pomocą umowy najmu lokalu z dnia 18 sierpnia 2017 r., umowy najmu powierzchni lokalu z dnia 19 sierpnia 2017 r. i umowy franczyzy z dnia 19 sierpnia 2017 r. musi być uznana za bezskuteczną.

Przez sam fakt zawarcia ww. umów skarżąca nie utraciła statusu posiadacza zależnego spornego lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, oraz podmiotu odpowiedzialnego za samo usytuowanie w tego rodzaju lokalu niezarejestrowanego automatu do gier (zob. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.), niezależnie od tego, że – jak wynika z akt sprawy – umowa franczyzy z dnia 19 sierpnia 2017 r. oraz umowa najmu z dnia 18 sierpnia 2017 r. nie zostały skutecznie podpisane przez skarżącą, natomiast umowa najmu powierzchni lokalu z dnia 19 sierpnia 2017 r. – jako konsekwencja tej ostatniej – do niej się nie odnosi. Kwalifikacja prawna skarżącej jako dzierżawcy lokalu nie była także kwestionowana przez nią samą w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14 listopada 2017 r.

W sposób analogiczny należy ocenić zarzuty w odniesieniu do materiału dowodowego będącego podstawą ustalenia, że sporne urządzenie jest automatem do gier w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Strona skarżąca kasacyjnie nie zauważa lub nie chce zauważyć, że ustalenia faktyczne w tym zakresie znajdują wiarygodną podstawę w określonym ciągu dowodów w postaci protokołu oględzin lokalu i urządzenia z dnia 15 września 2017 r., zapisu obrazu z przebiegu gry kontrolnej (przeprowadzonej na podstawie art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), protokołów zeznań funkcjonariuszy celno-skarbowych biorących udział w czynnościach kontrolnych w dniu 15 września 2017 r., protokołów zeznań skarżącej oraz pracownika baru (E. Grabowska) oraz opinii biegłego sądowego z dnia 9 sierpnia 2019 r. dopuszczonej w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym spornego urządzenia.

Wiarygodność formalna i materialna powyższych dowodów nie została skutecznie podważona, natomiast samo dopuszczenie i uznanie za zasadniczą podstawę ustaleń faktycznych materiałów pochodzących z postępowania karnoskarbowego było w sensie procesowym w pełni prawidłowe, skoro zgodnie z art. 181 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. dowodami w sprawach nakładania kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W pełni uzasadnione były także oceny i wnioski kontrolowanych organów administracji skarbowej co do braku znaczenia prawnego w przedmiotowej sprawie zagadnień posiadania przez sporne urządzenie dodatkowych funkcji terminala płatniczego, możliwości zakwalifikowania produktów oferowanych przez platformę zainstalowaną na tym urządzeniu jako instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz istnienia "Regulaminu korzystania z terminala płatniczego" z nim powiązanego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej kasacyjnie pozbawione znaczenia materialnoprawnego byłyby także dodatkowe ustalenia faktyczne co do kręgu podmiotów, które uruchamiały sporne urządzenie lub uczestniczyły w grach przez nie oferowanych. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. sankcjonowaniu po stronie posiadacza zależnego lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, podlega już samo wstawienie do tego lokalu i usytuowanie w nim niezarejestrowanego automatu do gier.

W odniesieniu do dalszych zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec poczynienia w zakresie okoliczności istotnych materialnoprawne w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. pełnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych oraz braku wniosków dowodowych, które realnie zmierzałyby do podważenia wiarygodności już zgromadzonego materiału dowodowego (wniosek strony skarżącej z dnia 10 listopada 2020 r. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających dotyczył okoliczności niemających istotnego znaczenia materialnoprawnego, co trafnie wytknął skarżony organ w postanowieniu z dnia 13 stycznia 2021 r.), postępowanie dowodowe i wyjaśniające zostało w sprawie prawidłowo zamknięte.

4.2. Wobec niepodważenia prawidłowości oceny legalnościowej stanu faktycznego, który był podstawą wykładni i zastosowania prawa materialnego w przedmiotowej sprawie, w drugiej kolejności formalnemu oddaleniu podlegał zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przez "nałożenie na skarżącą kary finansowej w postępowaniu przy jednoczesnym" braku "zakończenia postępowania" w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automacie, "którego stroną jest skarżącą".

Abstrahując już od oczywistej wadliwości oraz niestaranności językowego sformułowania powyższego zarzutu, należy zwrócić uwagę autora skargi kasacyjnej, że językowa omyłka w postanowieniu organu I instancji z dnia z dnia 27 marca 2020 r. w zakresie określenia przedmiotu sprawy nie miała istotnego znaczenia, skoro nie tylko postanowienie z dnia 5 marca 2020 r. (doręczone stronie skarżącej już 13 marca 2020 r.) o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie jest w tym zakresie prawidłowe, lecz także prawidłowe są wszystkie pozostałe pisma procesowe organów I i II instancji.

5. Mając na względzie całość przedstawionej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz art. 207 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej (punkt pierwszy wyroku), zasądzeniu od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz skarżonego organu kwoty 1.400 (tysiąc czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz – uwzględniając sytuację majątkową strony skarżącej – odstąpieniu w pozostałej części od ich zasądzenia (punkt drugi wyroku).

-----------------------

2