Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę, że zagadnienie dotyczące zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest podejmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z jednej strony jest przyjmowane, że w stanie prawnym od 01.01.2017 r. zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową (wyrok NSA z 13.02.2020 r., II FSK 2187/18; wyrok NSA z 22.04.2022 r., III FSK 506/21.
Z drugiej strony w wyroku NSA z 20.08.2025 r., III FSK 3/22, wydanym już po ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zostało przyjęte, że tylko wówczas, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wymieniony w nim preferowany podatkowo obiekt budowlany zajmuje grunt obejmujący całą działkę geodezyjną, dopuszczalne jest objęcie takiej działki zakresem zwolnienia od podatku od nieruchomości jako infrastruktury kolejowej, spełniającej kryteria z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ujęcie w poz. 12 Załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym (dalej: załącznik nr 1 do u.t.k.) "gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11", w powiązaniu z regulacją art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, nie pozwala na przyjęcie, że w każdym przypadku taka działka ewidencyjna będzie w całości objęta zwolnieniem albo wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. również uchwała NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 6, poz. 89; wyrok NSA z 21.06.2023 r., III FSK 1111/22, ONSAiWSA 2023, nr 6, poz. 92).
Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego to oznacza, że zagadnienie dotyczące zakresu gruntów podlegających temu zwolnieniu jest kluczowe z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy. Ma ono nie tylko uzasadnienie w wykładni językowej zwrotów użytych w konstrukcji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ale także uzasadnienie systemowe, tj. z uwzględnieniem relacji pomiędzy przedmiotem opodatkowania dotyczącym gruntów a zwolnieniem ustawowym.
Nie sposób pominąć tego, że w regulacji stanowiącej podstawę ww. zwolnienia podatkowego wskazuje się m.in. na grunty, które kwalifikuje przez warunek, iż wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Odesłanie do infrastruktury kolejowej, a zatem również do załącznika nr 1 do u.t.k. nakazuje uwzględnić elementy infrastruktury kolejowej określone w tym załączniku, a zatem nie tylko te, które odnoszą się do kabli TKM (pkt 5 ww. załącznika), ale także wskazanie w poz. 12 tego załącznika gruntów, oznaczonych jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 ww. załącznika. Przy czym konieczne staje się stwierdzenie, czy to odesłanie w ramach zwolnienia podatkowego, jako elementu konstrukcji podatku pozwala na zastosowanie określenia z poz. 12 załącznika do u.t.k., tj. gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne, z pominięciem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli regulacji kluczowej, tj. przedmiotu opodatkowania odnoszącego się do gruntów. W ramach sformułowania odnoszącego się do gruntów jako przedmiotu opodatkowania, prawodawca nie posługuje się bowiem dodatkowym doprecyzowaniem przez wskazanie na pojęcie działki ewidencyjnej. Stąd też rozważenia wymaga, czy w ramach ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego istnieje możliwość oparcia się wyłącznie na sformułowaniu z poz. 12 załącznika nr 1 do u.t.k., z pominięciem kluczowego wyrażenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
5. Stanowiska zajęte wobec pytania zawartego w postanowieniu NSA z 2.09.2025 r. o sygn. III FSK 1020/23.
5.1. Stanowisko skarżącej.
Skarżąca wniosła o podjęcie uchwały przyjmującej, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. obejmuje cały obszar dziatki ewidencyjnej, na której znajdują si§ elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy transporcie kolejowym.
6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.
6.1. Zasadnicza kwestia poddanego ocenie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., objęta była cała działka geodezyjna (ewidencyjna) gruntu, niezależnie od proporcji jej wykorzystania na budynki i budowle zaliczane do infrastruktury kolejowej, w stosunku do całkowitej powierzchni takiej działki. Nie jest natomiast w sprawie sporne, że kabel energetyczny przebiegający przez należącą do skarżącej działkę ewidencyjną gruntu oznaczoną nr [...] o powierzchni 7,0129 ha, stanowi część infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k.
Przedstawione składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne spełnia przesłanki określone w art. 187 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma spełnienie warunku "poważnych wątpliwości" w zakresie interpretacji, w stanie faktycznym i prawnym od 1.01.2017 r. do 31.122021 r., przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. i pkt 5 oraz pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k.
Zwrócić należy uwagę, że poważna wątpliwość wynika nie tylko z odmiennej oceny prawnej tych przepisów przez stronę skarżącą oraz organ podatkowy i orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji (postanowienie NSA z 2.09.2025 r., III FSK 1020/23). Brak jest także jednolitego stanowiska wypowiadanego w tych kwestiach przez Naczelny Sąd Administracyjny, co zostało zauważone przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, który sformułował pytanie do składu siedmiu sędziów (zob. dodatkowo wyrok NSA z 21.06.2023 r., III FSK 1111/22, ONSAiWSA 2023, nr 6, poz. 92). Nadto uznanie za słuszną tezę, że objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym całej działki ewidencyjnej gruntu, której tylko niewielka część jest wykorzystywana (zajęta) na infrastrukturę kolejową, rodzi wątpliwości, czy tego rodzaju sytuacja nie zakłóca konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TfUE, różnicując sytuację prawnopodatkową tych podatników w stosunku do przedsiębiorców, którzy z przywilejów takich nie korzystali, w odniesieniu do gruntów z identyczną zabudową, lecz pozbawionych elementów infrastruktury kolejowej. Powyższe rozważania potwierdzają istnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, albowiem dotyczy ono kwestii prawnej, której wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, w tym z powodu możliwości różnego rozumienia wskazanych przepisów prawnych.
6.2. Zapatrywania skarżącej wpisują się w stanowisko składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanego w niektórych, przytoczonych wcześniej rozstrzygnięciach, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prawodawca nie ograniczył przedmiotowego zakresu zwolnienia poprzez wskazanie, aby miały to być jedynie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, jak miało to miejsce w stanie prawnym przed 1.01.2017 r.
Akcentując znaczenie rozwiązań legislacyjnych przyjętych w przepisach o transporcie kolejowym, do których odsyła ustawa podatkowa, w zakresie rozumienia gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a zwłaszcza postanowień pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. (chodzi o sformułowanie "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne"), wyprowadza się wniosek, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegały grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Podkreśla się przy tym, że ustawodawca zmienił zasady opodatkowania opłatach lokalnych ze skutkiem od 1.01.2022 r., wprowadzając rozwiązanie, zgodnie z którym infrastruktura kolejowa (w tym grunt) korzysta ze zwolnienia jedynie w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej.
6.3. Zaprezentowane wyżej zapatrywania, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego są nie do zaaprobowania, zważywszy na istotę ulgi podatkowej przyznanej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zakreślone w ustawie podatkowej rozumienie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak też wynikający z art. 107 ust. 1 TfUE zakaz udzielania pomocy publicznej w sposób zakłócający lub grożący zakłóceniem konkurencji.
6.4. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią grunty, a nie działki ewidencyjne. W konsekwencji za wątpliwe uznać należy przełamywanie tego imperatywu przepisem zawartym w ustawie niepodatkowej, a zwłaszcza w załączniku do takiej ustawy (przeciwny pogląd prowadzić może do wniosku, że dla celów stosowania ulgi – zwolnienia podatkowego, przedmiot opodatkowania stanowi działka ewidencyjna gruntu, a nie grunt, mimo że nie wynika to ani z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ani z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Zgodzić się wypada z poglądem prezentowanym w literaturze, eksponującym znaczenie użytego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, określenia "jest udostępniana". W konsekwencji w okresie 2017-2021, przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ulga podatkowa obejmowała tylko takie grunty, budynki i budowle, które były faktycznie udostępniane przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywane do przewozu osób lub stanowiła linie kolejowe ponadnormatywne (por. L. Etel, R. Dowgier, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, s. 488-489).
Skoro przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest grunt, z tej perspektywy jego powierzchnia winna wyznaczać zarówno podstawę opodatkowania od nieruchomości, jak też wyłączenie i zwolnienie z tej daniny, w takim zakresie, w jakim ten grunt jest faktycznie związany (zajęty, udostępniany, wykorzystywany) na prowadzenie preferowanej przez ustawodawcę działalności gospodarczej.
6.5. Do podobnych wniosków prowadzi również analiza art. 107 ust. 1 TfUE, zgodnie z którym "Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w traktatach wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi".
Składowi orzekającemu znany jest wyrok TSUE z 29.04.2025 r., C-453/23, w którym wyeksponowana została następująca teza: "Artykuł 107 ust. 1 TfUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści".
Trybunał Sprawiedliwości w przytoczonym orzeczeniu przesądził wprawdzie zgodność – co do zasady – przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ulgi podatkowej z art. 107 ust. 1 TfUE, to jednak posłużenie się w tym orzeczeniu zwrotem "nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle [...], stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści", naprowadza na wniosek, że Trybunał uwzględnia możliwość zaistnienia sytuacji, w których taka selektywna korzyść, zakłócająca lub mogąca zakłócać konkurencję wystąpi.
Potwierdzeniem tego toku rozumowania jest chociażby akapit 61 ww. wyroku, w którym wskazano, że do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który zwalnia z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, może przyznawać selektywną korzyść przedsiębiorstwom korzystającym z tego zwolnienia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TfUE. Gdyby sąd odsyłający doszedł do wniosku, że zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego przysparza selektywnej korzyści, nasunie się wówczas pytanie, czy zwolnienie to spełnia przesłankę wspomnianą w pkt 36 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą rozpatrywany środek musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (por. akapit 75 uzasadnienia ww. wyroku).
Wymaga podkreślenia, że według Trybunału Sprawiedliwości nie trzeba wykazywać rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadać, czy środek ten może zakłócać konkurencję (akapit 76 uzasadnienia ww. wyroku). To do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy zwolnienie to w świetle jego ogólnych cech zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem, bez konieczności badania przez ten sąd indywidualnej sytuacji każdego przedsiębiorstwa (akapit 79 uzasadnienia ww. wyroku).
Składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z urzędu znane są przypadki, w których na kilku, a nawet kilkunastohektarowej działce ewidencyjnej gruntu tylko znikomy procent wykorzystywany był na lokalizację elementów infrastruktury kolejowej (np. jak w rozpatrywanej sprawie, przebiegał kabel zasilający inne elementy takiej infrastruktury, zlokalizowane na innych działkach). Przyjęcie stanowiska o objęciu całej działki ewidencyjnej zwolnieniem podatkowym, nawet wówczas, gdy na pozostałych jej częściach usytuowane były budynki i budowle o innych niż kolejowe celach gospodarczych (one same nie korzystały ze zwolnienia, lecz objęte nim były grunty), może zakłócać konkurencję w rozumieniu art. 107 ust. 1 TfUE, różnicując sytuację prawnopodatkową tych podatników w stosunku do przedsiębiorców, którzy z przywilejów takich nie korzystali, w odniesieniu do gruntów z identyczną zabudową, lecz pozbawionych elementów infrastruktury kolejowej.
6.6. Ulga podatkowa, stanowiąc wyłom od zasady powszechności opodatkowania, nie może wykraczać poza cel, dla którego została ustanowiona. Warto w tym miejscu odwołać się do stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 9.10.2014 r., C-522/13, Ministerio de Defensa i N. S.A. v. Concello de Ferro (ECLI:EU:C:2014:2262). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, odnośnie do systemu podatku od nieruchomości przewidującego zwolnienie od tej daniny dla celów obrony narodowej, który może mieć zastosowanie do przedsiębiorstwa, które prowadzi również działalność w innych dziedzinach i w tym zakresie znajduje się w sytuacji porównywalnej z innymi przedsiębiorstwami, które wykazują taką samą aktywność gospodarczą, z pominięciem celów obronnych, omawiane przedsiębiorstwo uzyskiwałoby, w odniesieniu do swej działalności cywilnej, korzyść podatkową, której nie mogą się domagać się inne spółki znajdujące się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że taka nieograniczona ulga podatkowa ma charakter selektywny, zwalnia bowiem z podatku również tę część aktywności i majątku spółki N., która nie pozostaje w związku z celem zwolnienia (obronnością).
W ocenie rozpatrującego przedstawione zagadnienie prawne składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobna sytuacja może dotyczyć zwolnienia z podatku od nieruchomości od całej działki ewidencyjnej części przedsiębiorców tylko dlatego, że na jej części znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Dzięki temu zyskują przewagę na rynku nie płacąc podatku od nieruchomości od tej części gruntu, na której prowadzą inną działalność niezwiązaną z ustanowioną preferencją (lub która pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), względem takich przedsiębiorców, na działkach których infrastruktura kolejowa nie występuje.
6.7. W efekcie za usprawiedliwiony należy uznać pogląd, że objęcie całej działki ewidencyjnej gruntu zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., oznacza przyznanie beneficjentom zwolnienia od podatku selektywnej korzyści, mogącej zakłócać konkurencję, w sytuacji gdy tylko na fragmencie tego gruntu zlokalizowane (posadowione) zostały budynki lub budowle zaliczane do infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym, jest ona w całości zaliczana do gruntów przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a inni przedsiębiorcy dysponujący, jako podatnicy podatku od nieruchomości, podobnymi gruntami, lecz pozbawionymi infrastruktury kolejowej, obowiązani są uiszczać podatek od całego gruntu wg najwyższych stawek.
W analizowanym kontekście istotne jest pojęcie drogi kolejowej, która obejmuje zasadniczo budowle (tor lub tory), a inne elementy (budynki, grunty) o tyle, o ile są one z nimi funkcjonalnie połączone. Element funkcjonalny odnieść należy także do gruntów wskazanych w pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. "Grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11" stanowią zatem infrastrukturę kolejową wtedy, gdy zgodnie z wprowadzeniem do załącznika nr 1 do u.t.k. "tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania" oraz te części gruntu, które są niezbędne do obsługi wskazanej infrastruktury kolejowej. Zasadny zatem jest wniosek, że uznanie w ustawie o transporcie kolejowym za element infrastruktury kolejowej całej działki ewidencyjnej gruntu, ze względu na to, że chociaż na ich części znajduje się infrastruktura kolejowa, bez względu na to, do jakich celów jest wykorzystywana pozostała ich część, nie przesądza o tym, czy faktycznie cała działka ewidencyjna będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli części gruntu, na których zlokalizowana jest infrastruktura kolejowa, nie pokrywają się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., może korzystać ta część działki, która wiąże się z realizacją preferowanego celu podatkowego. W razie wątpliwości, o zakresie zwolnienia przesądza stan faktyczny. Za powierzchnię, która związana jest z preferowaną przez prawodawcę funkcją/przeznaczeniem (jest zajęta na obiekty budowlane wchodzące w skład infrastruktury kolejowej) uznać należy grunty, na których zlokalizowane zostały obiekty wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k., powiększone o obszar koniecznej obsługi tychże obiektów, jak też części gruntu, które z uwagi na istniejącą infrastrukturę kolejową nie mogą być wykorzystane ze względów prawnych do realizacji innych celów. Powierzchnia ta niekoniecznie zatem odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu. Kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów zajętych na infrastrukturę kolejową w powyżej przedstawionym znaczeniu, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii odgraniczających te części działki, które wykorzystywane są na preferowany cel podatkowy (zob. np. wyrok NSA z 21.06.2023 r., III FSK 1111/22, ONSAiWSA 2023, nr 6, poz. 92). Kwestia ta zresztą będzie musiała być w analogiczny sposób rozwiązana w ramach obecnego stanu prawnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2022 r.
6.8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o następującej treści: "Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym <zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym>, stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym)".