II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, poprzez oddalenie skargi, zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że zarówno grunt jak i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania służące działalności gospodarczej innej niż prowadzenie ruchu kolejowego;
2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332 z późn. zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. "ustawy transport kolejowy" (Dz. U. 2017 r. poz. 2117 z późn. zm.), przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. SK 14/21;
3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2068 z późn. zm.), a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie podczas gdy pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p, a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy również pasów drogowych;
4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.
Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie wskazuje się, że sąd powinien orzekać wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Sąd ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia, jaki stan faktyczny wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Innymi słowy, sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy (wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., III OSK 2515/24). Przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń, oznacza naruszenie obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten oznacza zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (zob. wyroki NSA z 19 października 2010 r., II OSK 1645/09; z 12 czerwca 2014 r., I GSK 67/13).
Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazuje, aby uzasadnienie wydanego przez sąd wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wadliwość uzasadnienia wyroku może też stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., II GSK 1399/10; z 21 marca 2019 r., I GSK 1082/18).
W uzasadnieniu zaskarżonego w tej sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się na wstępie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazując, że kwestię tę reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W tym zakresie sąd wyraził pogląd, że opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na nim infrastruktury ma oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiot opodatkowania. Wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy - organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Dalej sąd skonstatował, że cyt. "W niniejszej sprawie kwestia, czy to, co znajduje się na gruncie, stanowi przedmiot opodatkowania (podlega ewentualnym zwolnieniom) w myśl przepisów u.p.o.l., jest bez znaczenia, albowiem nie zostało objęte zakresem opodatkowania w oparciu o zaskarżoną decyzję. Rozważania Sądu, wychodzące poza przedmiotowy zakres postępowania zakończonego w drugiej instancji decyzją SKO, stanowiłyby wyjście poza granice sprawy (orzekania), czego Sądowi – z uwagi na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. – czynić nie wolno." (s. 7 uzasadnienia wyroku).
Powyższa konstatacja sądu pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią znajdujących się w aktach sprawy decyzji SKO we Wrocławiu z 9 marca 2023 r., a także decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Wiązów z 22 grudnia 2022 r. Wynika z nich, że przedmiotem opodatkowania w tej sprawie były nie tylko grunty, ale także należące do Spółki budynki i budowle, położone na terenie Miasta i Gminy W. Z tego względu słusznie w skardze kasacyjnej zarzucono, że błędne jest twierdzenie sądu pierwszej instancji jakoby kwestia opodatkowania budowli pozostawała poza zakresem wniesionej skargi, bowiem wskazane przez skarżącą Spółkę jako zwolnione z opodatkowania, zostały przez organy podatkowe objęte wymiarem podatku od nieruchomości za 2019 r. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wydał swe rozstrzygnięcie w oderwaniu od ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, co uzasadnia zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.
Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia w części dotyczącej odmowy zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Przywołany przepis prawa materialnego stanowi o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W zakresie rozumienia zwrotu normatywnego "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" ustawodawca wprost odsyła do przepisów ustawy o drogach publicznych, w których zawarta jest zarówno definicja pasa drogowego, jak i drogi publicznej. W związku z tym dla określenia zakresu zastosowania wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. niezbędnym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów regulujących pojęcia "pasa drogowego" oraz "drogi publicznej". W tym zakresie w orzecznictwie zwraca się uwagę, że "pas drogowy" to kategoria szersza niż "droga" - obejmuje nie tylko jezdnię, jako twór fizyczny, ale także jej otoczenie związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, tj. w normalnych warunkach nieprzeznaczone do ruchu drogowego, ale umożliwiające prawidłowe utrzymanie tego ruchu. Wyłączone z opodatkowania zostały zatem nie tylko budowle w postaci dróg publicznych, lecz również grunty i inne budowle zlokalizowane w pasie drogowym, związane z eksploatacją autostrad płatnych, a od 19 września 2018 r. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z utrzymaniem dróg publicznych lub eksploatacją autostrad płatnych (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., III FSK 1111/22). W licznych orzeczeniach podkreśla się jednak, że przepisy ustawy o drogach publicznych nie przewidują możliwości uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych). Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym (zob. np. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., III FSK 940/23). W literaturze zwraca się również uwagę, że z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, nie będą korzystały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane na nich budowle, jeżeli związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli więc grunty oraz budowle znajdujące się w pasie drogowym są w posiadaniu przedsiębiorcy innego niż ten, który prowadzi działalność w zakresie eksploatacji autostrad płatnych czy też utrzymania drogi publicznej, to wyłączenie nie może być stosowane (zob. komentarz do art. 2 u.p.o.l. R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).
Kontrolując zaskarżoną decyzję w zakresie odmowy zastosowania art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l., sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że cyt. "nie stwierdził w oparciu o akta sprawy, by któryś z przyjętych do opodatkowania gruntów, leżał w pasie drogi publicznej, co mogłoby wskazywać na rozważenie zwolnienia, zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l." (s. 8 uzasadnienia wyroku). Sąd nie wyjaśnił jednak, co rozumie pod pojęciem "grunt zajęty pod pasy drogowe dróg publicznych" i dlaczego żaden z opodatkowanych gruntów nie może korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe uniemożliwia w tym zakresie kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Braku wyjaśnienia w tym zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie usprawiedliwia szerokie spektrum innych zagadnień występujących w tej sprawie, na których skupił się sąd pierwszej instancji, w tym między innymi wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski