a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym zastosowaniu i przyjęciu, że przepis ten stanowi samoistną podstawę do analizy przyczyn naruszenia przez stronę terminów i podstawę merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie brzmienie tego przepisu stanowi wyłącznie o obowiązku informacyjnym organu podatkowego, umożliwiającym podatnikowi uruchomienie określonej procedury nie zaś jej tryb czy też skutek. A to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy,
b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej oraz w zw. z art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że organy były zobowiązane do zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej. W sytuacji gdy termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, a czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych. A to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy,
c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy covidowej oraz w zw. z art. 165a o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że organy w stanie sprawy były zobowiązane do zastosowania tych przepisów, przez wyznaczenie stronie 30 dniowego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw wraz ze stosownym pouczeniem, a nie wydawać postanowienie na podstawie art. 165a o.p. W sytuacji gdy ustawodawca, ani też żaden przepis szczególny, nie przewiduje możliwości przywrócenia terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zatem bezzasadne i pozbawione podstaw byłoby wysyłanie podatnikowi zawiadomienia wyznaczającego termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust.2 ustawy covidowej, skoro wniosek taki w odniesieniu do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może być rozpatrywany i w przypadku jego złożenia, organ podatkowy wydaje - na podstawie art. 165a o.p. - postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. A to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy,
d) art. 145 § 1 pkt 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej, przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i niezbadanie relacji między tym przepisem a przepisami prawa podatkowego, które powinny mieć w sprawie zastosowanie i niewskazanie jednoznacznie w oparciu o jakie przepisy prawa, organ podatkowy winien rozpatrzyć wniosek podatnika o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., biorąc pod uwagę, że termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i terminem zawitym i w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu, organ podatkowy wydaje – na podstawie art. 165a o.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. A to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy,
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej i przez niewskazanie w jakim trybie i w oparciu o jaką podstawę prawną organ podatkowy ma pouczyć podatnika, że powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem terminu zgłosić nabycie własności rzeczy łub praw majątkowych - w powszechnie obowiązujących przepisach prawa nie sposób odnaleźć regulacji, na podstawie której organ podatkowy miałby się tak zachować, nie zawiera takowych dyspozycji żaden przepis prawa podatkowego ani też oczywiście art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej. Sąd nie wskazuje również w jakim trybie i w oparciu o jaką podstawę prawną organ podatkowy ma rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podając jedynie, cyt.: "...w czasie trwania epidemii istniała taka możliwość". Wobec powyższego Organ ma poważne wątpliwości w jaki sposób prawidłowo wykonać zalecenia wyroku.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a., wydanie orzeczenia w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, przeprowadzenie rozprawy zdalnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu wg norm przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, w którym Organ podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
Zgodnie z przywołanym w tym zarzucie skargi kasacyjnej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził jeden z warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wskazując jednocześnie na termin realizacji tego warunku, tj. 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, bądź też 6 miesięcy liczone od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem szczególnych unormowań z ust. 2 i 4. Tak określona regulacja oznacza, że jest to termin prawa materialnego.
Oceniając jednakże konsekwencje zastosowania regulacji dotyczącej wymienionego terminu prawa materialnego nie sposób pominąć art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy covidowej. Przywołany bowiem w tym zarzucie prawa materialnego przepis ustawy covidowej stanowi, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
W treści tego unormowania ustawy covidowej prawodawca posłużył się sformułowaniem ,,przepisy prawa administracyjnego’’ odnosząc je do terminów zawitych.
Równocześnie godzi się podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia tego wyrażenia normatywnego. Biorąc zatem pod uwagę zakres znaczeniowy tego wyrażenia należy mieć na uwadze, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści – wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23.
Nie sposób zatem dokonywać wykładni kluczowego wyrażenia zawartego w art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej, poprzestając jedynie na wykładni językowej. Nie może przy tym stanowić argumentu przeciwko zastosowaniu tej regulacji także do prawa podatkowego stwierdzenie o autonomii prawa podatkowego. Godzi się bowiem zauważyć, że w doktrynie prawa podatkowego wskazano, że zagadnienie tej autonomii należy postrzegać w relacji do spójności i zupełności systemu prawa – R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003 r., nr 10, s. 12-17. Należy ponadto przyjąć pogląd o pewnym stopniu tej autonomii.
Zagadnienie dotyczące szczególnych rozwiązań dotyczących zawartych w ustawie covidowej stało się również przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. W uchwale tej NSA stwierdził, że ,,art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.".
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednakże, że przywołana uchwała odnosiła się do art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, a nie do kluczowego dla niniejszej sprawy art. 15zzzzzn2 tej ustawy.
Jednocześnie godzi się nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po zacytowanej uchwale, w zakresie zastosowania regulacji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID uznano, iż: "materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika." (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2024 r. III FSK 4744/21).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że także w najnowszym orzecznictwie tego Sądu kształtującym się po wymienionej uchwale podejmowane było zagadnienie zastosowania kluczowej dla rozpoznawanej sprawy regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej. Skład tego Sądu w wyroku z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 907/24, dostrzegając rozbieżność w zakresie wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, w tym także doniosłość i znaczenie argumentacji prawnej wpierającej każde z przedstawionych stanowisk oraz fakt, że Sąd I instancji także dostrzegł wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i kierując się poprawnie rozumianą regułą interpretacyjną zawartą w art. 2a O.p. rozstrzygnął zaistniałe wątpliwości na korzyść podatnika, uznając że zachodzi niedająca się usunąć wątpliwość dotycząca treści przepisu materialnego prawa podatkowego.
W tym względzie należy więc przywołać także stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 100/24, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, uznając, że organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stwierdzenie WSA, który podzielił stanowisko Skarżącego wskazując na podnoszone w skardze naruszenie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 poprzez ich niezastosowanie w sprawie.
W konsekwencji zaprezentowanej wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy covidowej nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej oraz w zw. z art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez niewłaściwe zastosowanie, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy covidowej oraz w zw. z art. 165a o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organy były zobowiązane do zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej.
W konsekwencji nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 i ust. 2 ustawy covidowej, przez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto trzeba nadmienić, że przywołany w tym zarzucie art. 134 w § 1 p.p.s.a. wskazuje, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia tej regulacji, a zatem sytuację naruszenia tego unormowania. W wyroku tego Sądu z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 556/24 przyjęto wiec, iż o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów odnoszących się w treści do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Paweł Borszowski (spr.) Stanisław Bogucki Sławomir Presnarowicz