Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt. 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Istotą sporu sprowadza się do zbadania czy w niniejszej sprawie zaistniały przewidziane prawem - tj. art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 O.p. – podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza z 6 października 2022 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w opłacie targowej. Dodatkowo kwestionowana jest wykładnia zastosowanych przepisów w zakresie stosowania opłaty targowej, wynikającej z art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 (M.P. 2021 poz. 724) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i § 1 ust. 10 Uchwały Rady Miejskiej W. z dnia 27 października 2021 r. nr XL/683/2021 w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy W. w roku 2022.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy konieczne staje się w pierwszej kolejności odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 (M.P. 2021 poz. 724) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i § 1 ust. 10 Uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził błędnej wykładni wymienionych regulacji. Uwzględniając sposób sformułowania tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Regulacja ta stanowi podstawę do wprowadzenia opłaty targowej. Jednocześnie godzi się podkreślić, że po pierwsze jest to ustawowo zagwarantowana kompetencja rady gminy, zaś po drugie, jej realizacja polega na wprowadzeniu opłaty targowej, którą pobiera się od wymienionych podmiotów w tym osób prawnych, które dokonują sprzedaży na targowiskach. Dokonywanie czynności sprzedaży na targowiskach jest zatem decydującym momentem o zaistnieniu przedmiotu opłaty targowej. Ustawodawca doprecyzował obowiązek poboru opłaty targowej poprzez odniesienie się do pojęcia targowiska. Ustalając więc wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.o.l. trzeba uwzględnić także pojęcia targowiska, którego definicję legalną wprowadził normodawca w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Przy czym w art. 15 ust. 2b u.p.o.l. wymieniono sytuacje, gdzie sprzedaż nie podlega opłacie targowej, tj. sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.
Sformułowanie szerokiej zakresowo definicji legalnej targowiska powoduje konsekwencje co do zaistnienia obowiązku poboru tej opłaty. Dokonanie czynności sprzedaży w tym miejscu, które jest tak kwalifikowane, a zatem jak targowisko, powoduje obowiązek poboru tej opłaty.
Kompetencja rady gminy w zakresie opłaty targowej została także wymieniona w art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć dziennie danej kwoty, która dla 2022 r. wynosiła 852,75 zł.
Rozwiązanie to pozwala więc stwierdzić, że ustawodawca wprowadził kompetencję rady gminy do określenia zasad ustalania, poboru terminów płatności i stawek opłat, wskazując również górną granicę. W ramach tak ustawowo wyrażonej kompetencji organ stanowiący określił wysokość dziennej stawki opłaty targowej. W przedmiotowej Uchwale Rada Miasta W. ustaliła w § 1 ust. 2 lit. f) stawkę dzienną opłaty targowej w okresie od dnia 15 czerwca do dnia 31 sierpnia 2022 roku, za stoisko o powierzchni powyżej 100 m² w wysokości 500,00 zł. Określenie zatem wysokości stawki dziennej opłaty targowej dotyczy czynności sprzedaży dokonywanej na targowisku i odniesione równocześnie do tej czynności realizowanej na stoisku o danej powierzchni, tj. w tym przypadku o powierzchni powyżej 100 m². Nie sposób zatem podzielić prezentowanego przez Skarżącą sposobu wykładni, zgodnie z którym należy dzienną stawkę opłaty targowej odnosić wyłącznie do konkretnego podatnika, bez uwzględnienia kontekstu przedmiotowego, czyli czynności sprzedaży dokonywanej na targowisku z wyznaczoną powierzchnią stoiska, tj. w tym przypadku za stoisko o powierzchni powyżej 100 m². Przyjęcie bowiem sposobu wykładni wymienionych regulacji zaprezentowanej przez Skarżącą byłoby niezgodne z istotą unormowania opłaty targowej, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazuje na dokonywanie czynności sprzedaży na targowisku.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 193/24, gdzie przyjęto, że analiza zapisów ustawy podatkowej wskazuje, że maksymalną stawkę opłaty targowej, o której mowa w art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy odnosić do podmiotu dokonującego sprzedaży na danym targowisku położonym na terenie gminy. Zapisy ustawy wskazują bowiem, że opłatę targową pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach (osób fizycznych lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Przedmiot opłaty został zakreślony jako sprzedaż na targowiskach. Użycie liczby mnogiej przy określeniu "na targowiskach" w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., nie oznacza, że chodzi o "kompleksową" opłatę od wszystkich targowisk położonych w gminie, a wynika wyłącznie z faktu odniesienia do katalogu podmiotów dokonujących sprzedaży tj. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W ustawie nie przewidziano ani nie zakładano możliwości określenia zbiorczego, łącznego mechanizmu rozliczania opłaty targowej na terenie całej gminy, gdzie opłata taka została wprowadzona.
Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował więc stanowisko WSA, że nie można zatem zgodzić się z formułowaną przez Skarżącą tezą o konieczności uwzględnienia kryterium podmiotowego przy wymierzaniu należnej opłaty targowej i ustaleniu jej wysokości nie z uwagi na kryteria przedmiotowe, jakie zostały określone w Uchwale.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybione pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, gdyż zaprezentowane w niniejszej sprawie ujęcie maksymalnej stawki opłaty targowej nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jest to bowiem konsekwencją sposobu, w jaki ustawodawca wyposażył radę gminy w kompetencję do określenia wysokości stawki opłaty targowej, a także ustawowego wyrażenia przedmiotu odnoszącego się do tej daniny, jak również kompetencji do różnicowania wysokości tej stawki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1235/17, gdzie uznano, że gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, w tym poprzez różnicowanie obciążeń podatkowych. W rezultacie jak przyjął NSA w wyroku 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1235/17, uprawnienie gminy do określania, a tym samym różnicowania stawek opłaty dla poszczególnych targowisk, w granicach zakreślonych w art. 19 ust. 1 lit. a, jest przejawem umożliwienia jednostce samorządu terytorialnego, jaką jest gmina – wpływania, przez kształtowanie pożądanej w danym czasie miejscowej polityki podatkowej, na lokalną gospodarkę, zapewniając swobodę w reagowaniu na bieżące potrzeby zbiorowe lokalnej społeczności.
W rezultacie nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia art. 168 Konstytucji RP.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 o.p., na wstępie należy przytoczyć jego treść, która stanowi że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt. 2) lub która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt. 3). W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy wskazać, że organ podatkowy powinien podać w decyzji podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu (art. 210 § 1 pkt. 4 o.p.). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt. 2 o.p. oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a strona kwestionuje w istocie dokonanie jedynie błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod zastosowaną normę prawną przez organ. Nawet błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie jakkolwiek stanowi jego naruszenie, to nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej. Dlatego odnosząc się do tego zarzutu, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że z treści decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca kasacyjnie wynika podstawa prawna określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej. Bezsprzecznie za prawidłową podstawę prawną wydania kwestionowanej decyzji należy uznać przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 2 i 3 powołanej uchwały.
W kontekście powyższego należy zgodzić się z ustaleniami organu, zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa decyzja została doręczona przez Burmistrza pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 października 2022 r. na jego adres wskazany w udzielonym mu przez Prezesa Zarządu Spółki pełnomocnictwie szczególnym. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona (dowód: potwierdzenie jej odbioru – k. 30 akt administracyjnych). Decyzja ta powinna zostać pełnomocnikowi Spółki przesłana na podany przez niego w pełnomocnictwie adres elektroniczny, ale takiego adresu pełnomocnik w pełnomocnictwie nie wskazał. Adres taki dopiero został wskazany w pismach procesowych przesłanych Burmistrzowi w toku prowadzonego postępowania. Oznacza to, że pełnomocnik Strony Skarżącej zauważył nieprawidłowe doręczenie decyzji dopiero na etapie wniesienia odwołania od pierwszo instancyjnej decyzji organu. Stąd należy zgodzić się z organem, że przedstawiony zarzut nie mógł być rozpatrzony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ponieważ Skarżąca spółka mogła wnieść go w trybie odwoławczym.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynikające z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. odnoszące się do konieczności zaistnienia rażącego naruszenia prawa. Zarzuty konstruowane przez Skarżącą w istocie nie kwestionowały przesłanek nieważności z art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 o.p. lecz zmierzały do podważenia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazanych przepisów uchwały rady gminy w przedmiocie wprowadzenia stawek opłaty targowej.
Słusznie sąd pierwszej instancji skonstatował, że w ramach nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, nie można rozważać kwestii dotyczących interpretacji prawa materialnego. Spór co do wykładni przepisów prawa materialnego z założenia nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można również zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kwestionujące prawidłowość doręczenia decyzji Burmistrza W. Godzi się bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywano kwestię uchybienia dyspozycji art. 144 § 5 o.p. i jego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1349/22, w którym uznano, że nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 o.p., to uchybienie samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów (decyzji) z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
Nie można również podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 212 w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 o.p., jak również zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 o.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA).
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski SWSA Marta Waksmundzka-Karasińska