Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować.
Mając na uwadze podobieństwo zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej i tożsamość ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że zarzuty te nie zostały prawidłowo skonstruowane. Sąd wojewódzki oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a więc nie stosował, a w konsekwencji nie mógł naruszyć przepisu na podstawie którego Sąd uwzględnia skargę tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto art. 108 u.p.t.u. jest podzielony na dalsze jednostki redakcyjne, a żadna z nich nie została przywołana w treści zarzutu zawartego w pkt 1) skargi kasacyjnej, natomiast w pkt 2) przywołano paragraf tego artykułu, którego jednak regulacja ta nie zawiera.
Niezależnie od tych uchybień, omawiane zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie bowiem nie mieszczą się one w granicach rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tych zarzutów, Skarżący w ramach trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, dąży do merytorycznej oceny decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich oraz określenia prawidłowej kwoty należnego podatku od towarów i usług. Ta zaś możliwa jest wyłącznie w ramach postępowania zwykłego, którym jest tryb odwoławczy.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, bowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., zawierającym zamknięty katalog.
Odnosząc się wprost do art. 247 § 1 pkt 3 o.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która został wydana z rażącym naruszeniem prawa należy stwierdzić, że Sąd I instancji wyłożył jak należy rozumieć statuowaną powołanym wyżej przepisem przesłankę rażącego naruszenia prawa. Zaznaczenia wymaga, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanego przepisu prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (tak wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (tak wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00).
Innymi słowy, określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłanka stwierdzenia nieważności występuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem prawa. Uzasadnienie zarzutów wyrażonych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zmierza natomiast do zakwestionowania stanu faktycznego i ustaleń organów dokonanych w decyzji z 6 czerwca 2017 r. Autor skargi kasacyjnej wprost wskazuje, że: "prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT i niemożliwe było zastosowanie przytoczonej podstawy prawa materialnego".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że istota powyższych zarzutów, sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje także na naruszenie art. 247 § 1 pkt 6 o.p. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) dotyczącego przesłanki trwałej niewykonalności decyzji. Podkreślenia więc wymaga, że zarzutem w istocie podważającym ustalenia faktyczne organu również nie można skutecznie podnosić naruszenia tego przepisu. Trwała niewykonalność obowiązku zachodzi wówczas, gdy czynności składające się na treść tych obowiązków zawartych w decyzji są niewykonalne z przyczyn technicznych lub prawnych tkwiących w ich naturze. Uzasadnienie zarzutu ponownie zawiera ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i w żaden sposób nie wskazuje w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje owej niewykonalności decyzji, która jego zdaniem wystąpiła w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty wyrażone w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Analiza stanu faktycznego sprawy nie mieści się bowiem w granicach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji.
Łącznej oceny wymagają również zarzuty wskazane w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczące doręczenia decyzji pierwotnej.
Sąd I instancji zasadnie zaznaczył, że prawidłowość doręczenia decyzji na adres: ul. [...] została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1017/21 zapadłym na gruncie postępowania w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez R. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 6 czerwca 2017 r. Konstruując zarzuty wyrażone w pkt 3 i 4, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na powyższe ustalenie. Ponadto rację ma Sąd I instancji, że okoliczności dotyczące doręczenia pierwotnej decyzji wymykają się przesłankom stwierdzenia jej nieważności wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 o.p.
Istotne jednak, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest zastrzeżenie, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie takiego charakteru rażącego naruszenia prawa nie mogą mieć okoliczności sprawdzające się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej. Doręczenie decyzji jest instytucją procesową wykraczającą poza samą decyzję. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w decyzji. Ewentualna wada w zakresie doręczenia decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania.
Innymi słowy, okoliczności wskazywane przez stronę dotyczą raczej wad samego postępowania, a nie decyzji (i mają na tym etapie charakter potencjalny). Ustalenie czy w istocie doszło do naruszenia prawa wymaga podjęcia czynności dowodowych i ich analizy, konieczności wejrzenia w istotę postępowania wymiarowego, a ta okoliczność uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, a zatem widocznego na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych. Zasadnie zatem przyjął Sąd I instancji, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanek wynikających z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Ocena naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów o doręczeniach była weryfikowana w trybie zwykłym, tj. w ramach badania okoliczności związanych z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej. Zasadnie wskazuje również Sąd I instancji, że przyjęcie poglądu strony co do nieprawidłowości doręczenia jej decyzji musiałoby skutkować przyjęciem, że nie weszła ona do obrotu prawnego, a jeśli tak wykluczone jest procedowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Skoro bowiem zgodnie z art. 212 o.p. związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie, to brak prawidłowego doręczenia takiej decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Czynienie ustaleń faktycznych w zakresie doręczenia pism (w tym decyzji) powinno być zatem dokonane w ramach przewidzianych ku temu procedur, co wyklucza możliwość procedowania w tym względzie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty wskazane w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej są całkowicie chybione.
Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 7 w zw. z art. 165b o.p. oraz art. 282a § 1 o.p. Okoliczności dotyczące wszczęcia kontroli podatkowej pomimo ustawowego zakazu również dotyczą weryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Nie ma na to miejsca w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji.
Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a., albowiem został on wadliwie skonstruowany. Nie sposób odkodować jakie było zamierzenie autora skargi kasacyjnej, dotyczące podniesionego zarzutu w zakresie art. 2 p.p.s.a., skoro skarga skarżącego rozpoznana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z kolei art. 141 p.p.s.a. składa się z kolejnych jednostek redakcyjnych, które nie zostały przywołane w treści zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast sam skonkretyzować treści zarzutu i domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Wobec wadliwości w przywołaniu art. 141 p.p.s.a., art. 2 p.p.s.a. nie może być natomiast jako przepis ustrojowy samodzielną podstawą zarzutu kasacyjnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Jolanta Sokołowska Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak