W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek, uzasadniających wydanie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia co najmniej jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek z art. 239b § 1 o.p., a ponadto spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Zwraca się przy tym uwagę, że spełnienie jednej czy nawet większej ilości przesłanek zawartych w art. 239b § 1 o.p. nie może stanowić samo przez się spełnienia przesłanki określonej w 239b § 2 o.p., gdyż takie rozumowanie czyniłoby ten ostatni przepis zbędnym. Z treści tego przepisu wynika konieczność wskazania okoliczności faktycznych, które prowadzić mogą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Okoliczności te muszą wynikać z posiadanej przez organ wiedzy znajdującej oparcie w dowodach (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1245/10). Akcentuje się przy tym, że nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odstępstwo od reguły, że decyzja taka nie podlega wykonaniu (art. 239a o.p.). Z tego względu z jednej strony, regulacji zawartej w art. 239b § 1 i 2 o.p. nie można interpretować rozszerzająco w kierunku dopuszczalności rygoru natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie musi zawierać przekonujące uzasadnienie nie tylko w zakresie spełnienia którejś z przesłanek z art. 239b § 1 o.p., ale także przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (wyrok NSA z 21 maja 2025 r., III FSK 973/24).
W przypadku oparcia rozstrzygnięcia na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie, o którym traktuje § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1–3 o.p. (zob. np. wyroki NSA: z 6 października 2020 r., I FSK 1937/17; z 15 lipca 2024 r., I FSK 1290/20). W przypadku przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może mieć charakteru automatyzmu. Organ musi przedstawić rzeczową argumentację także w kwestii przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Takie uprawdopodobnienie może oczywiście wynikać z faktu wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i związanego z tym ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem sprawy w drugiej instancji i uzyskaniem waloru ostateczności decyzji. Może to jednak dotyczyć sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania przed upływem terminu jego przedawnienia (zob. wyrok NSA z 24 marca 2021 r., II FSK 3166/18).
W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Bezsprzecznie, w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. 24 października 2024 r.), okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego w decyzji z 17 września 2024 r., był krótszy niż 3 miesiące.
Wątpliwości budzi natomiast spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie błędnie ocenił, że cyt. "(...)już samo zaistnienie jednej z przesłanek wynikających z art 239b § 1 daje podstawę, do stwierdzenia, że prawdopodobnym jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji" (s. 6-7 uzasadnienia). Co prawda w dalszej części organ odwoławczy wskazuje także na fakt wniesienia przez Skarżącego odwołania od decyzji, która to okoliczność stwarza ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, ale w tym zakresie ponownie odwołuje się do art. 239b § 1 pkt 4 o.p. i stwierdza, że okres trzech miesięcy, o którym mowa w tym przepisie, jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania (s. 8 uzasadnienia).
Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, co do zasady, powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 o.p.). Tylko w przypadku sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie powinno trwać dłużej niż 3 miesiące (art. 139 § 3 in fine o.p.). Niekiedy również charakter danej sprawy, jej złożoność, odzwierciedlona między innymi obszernością zebranego materiału dowodowego, czy też wysokim stopniem skomplikowania występujących w niej zagadnień, może uzasadniać wydłużenie terminów do jej załatwienia (art. 140 o.p.). Dlatego oceniając ryzyko niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z powodu wniesienia od tej decyzji odwołania, organ nie może bez dodatkowego uzasadnienia zakładać, że postępowanie odwoławcze będzie trwało dłużej niż 2 miesiące, co może skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie odwołanie od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zostało wniesione 1 października 2024 r., a zatem 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając maksymalny czas na przekazanie odwołania organowi odwoławczemu, tj. 14 dni (art. 227 § 1 o.p.), organ ten powinien zakończyć to postępowanie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego w tej sprawie postanowienia o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wynika, że w sprawie dotyczącej wniesionego odwołania od tej decyzji zachodziła konieczność przeprowadzenia rozprawy, czy też charakter tej sprawy mógł uzasadniać wydłużenie terminów do jej załatwienia w postępowaniu odwoławczym, co mogło stwarzać ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie przed wydaniem i doręczeniem decyzji organu odwoławczego. Tym samym - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - organy nie uzasadniły w sposób przekonujący wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p., niezbędnej do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał ostateczną decyzję 4 grudnia 2024 r., a więc na blisko miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.
Z tych względów zasadny okazał się kluczowy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 239b § 2 o.p. postawiony w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Powyższe uzasadniało uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 o.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.
O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a.
SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski