3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji, gdyż Skarżąca wykazała, że postanowienia organów nie zawierają prawidłowych rozstrzygnięć i uzasadnień, gdyż organy administracji przedwcześnie i bezzasadnie stwierdziły uchybienie terminu do wniesienia skargi na ww. czynności egzekucyjne;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i sformułował błędną ocenę prawną sprawy, gdyż bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skargi na ww. czynność egzekucyjną.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do podważania stanowiska organów administracyjnych oraz sądu pierwszej instancji, że wydanie postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do złożenia skargi na czynność egzekucyjną nie jest uzależnione od zakończenia postępowania w przedmiocie przywrócenia stronie terminu do złożenia skargi. Autor skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje tego, że skarga na czynność egzekucyjną została złożona z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 54 § 3 u.p.e.a. Stoi jednakże na stanowisku, że dopiero prawomocne zakończenie postępowania w sprawie wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia skargi, pozwala na rozstrzygnięcie kwestii uchybienia terminowi. To stanowisko jest całkowicie błędne.
Należy wyjaśnić, że kwestia terminowości złożenia środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia lub skargi) jest pierwotną i niezależną wobec kwestii związanej z przywróceniem stronie uchybionego terminu. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia następuje w przypadku ustalenia, że strona przekroczyła termin określony w przepisach prawa. W tym przypadku organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia, od którego służy środek zaskarżenia, a także kiedy taki środek zaskarżenia został złożony. To te dwa elementy są kluczowe przy ocenie dochowania wymaganego terminu do wniesienia odwołania, zażalenia lub skargi i tylko one przesądzają o ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia stwierdzającego uchybienie terminu do ich wniesienia (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., III FSK 1481/23). Uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia i przywrócenie uchybionego terminu do dokonania tej czynności to dwa odrębne zagadnienia, odrębnie rozstrzygane. Powiązane są one tylko w takim znaczeniu, że nie można przywrócić terminu, któremu strona postępowania nie uchybiła (por. wyrok NSA z 25 marca 2025 r., III FSK 845/23). Obowiązujące przepisy nie uzależniają jednak obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi od tego, czy uchybienie było zawinione. Istnienie lub nie winy w uchybieniu terminu do wniesienia środka zaskarżenia nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii uchybienia terminowi. W tej kwestii nie ma znaczenia to, czy strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu i czy wniosek ten wywołał zamierzony przez stronę skutek w postaci przywrócenia terminu (zob. np. wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., III FSK 741/21). Odwrotnie, to w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu istotne jest czy termin został uchybiony. Określając zatem wzajemne relacje między kwestią uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a kwestią przywrócenia uchybionego terminu, ta pierwsza ma charakter pierwotny, druga zaś wtórny. Dlatego nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie tej sprawy uzależnione było od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy z wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną.
Z tych powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także w zw. z art. 17 § 1c, art. 54 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 u.p.e.a., jak też w zw. z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Jedynie na marginesie należy wspomnieć, że sprawa z wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia skargi na czynność egzekucyjną została już prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem NSA z 6 czerwca 2025 r., III FSK 1019/23.
Całkowicie niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., co miałoby polegać na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i sformułował błędną ocenę prawną sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku zawierającego zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej, poza ogólnikowym zarzutem błędnego przedstawienia przez sąd stanu faktycznego sprawy, nie wskazał, w którym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku takie błędy się znajdują. Błędów tych nie dostrzega również Naczelny Sąd Administracyjny. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi natomiast wyrażona przez sąd pierwszej instancji ocena prawna sprawy, która jest niekorzystna dla strony skarżącej.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski