2. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym przyjęciu, że:
a. sporne grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, w której:
aa. strona nie wykorzystywała i nie wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;
bb. skarżąca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu przygotowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;
cc. skarżąca nie zaliczała wydatków związanych z nieruchomościami do kosztów uzyskiwania przychodów;
dd. nieruchomości nawet potencjalnie nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na to, że stan techniczny znajdujących się na nich budynków i budowli na to nie pozwalał (nadają się one wyłącznie do rozbiórki co jest potwierdzone wydanymi dla wszystkich budynków i budowli decyzjami administracyjnymi o zezwoleniu na rozbiórkę)
b. na nieruchomości prowadzone są działania polegające na porządkowaniu terenu i rozbiórce obiektów, co może świadczyć o przygotowywaniu terenu pod inwestycję, podczas gdy strona nie przygotowuje terenu pod inwestycję, a rozbiórka wynikała jedynie z bardzo złego stanu technicznego i stwarzającego przez pustostany zagrożenia, zaś skarżąca nie podjęła na nieruchomości żadnej działalności inwestycyjnej, nie złożyła wniosku o pozwolenie na budowę, nie zleciła sporządzenia żadnej dokumentacji projektowej etc., a zatem brak jest nawet potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej;
3. art. 191 O.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą, typową dla działalności strony praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, ale przede wszystkim wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną w oderwaniu od reguł ustalonych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, wrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą i w rezultacie być przedsiębiorcą - nie zaś całokształt okoliczności, zwłaszcza zaś sposób wykorzystania tej nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej - decyduje o uznaniu jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie obowiązku podatkowego w podwyższonej stawce podatku przy braku ku temu przesłanek;
2. naruszenie art. 3 oraz art. 4 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez. ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że strona fest przedsiębiorcą pomimo tego, że nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów prawa;
3. naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 31 ust. 3, 32 ust. 1 i 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 5. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu gruntów, budynków i budowli będących przedmiotem opodatkowania do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje o obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości wyższej stawce) wyłącznie z uwagi na to. że strona jest spółką prawa handlowego i zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wprowadziła do ewidencji środków trwałych, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów i w konsekwencji doprowadziło do zastosowania wobec skarżącej wyższej stawki podatkowej.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Spółka zawnioskowała również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Rozważania należało jednak rozpocząć od prawa materialnego. Zakres okoliczności, których ustalenie jest w sprawie podatkowej konieczne, wyznacza bowiem każdorazowo treść normy prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1210/23). Dopóki nie zostanie określone, jakie fakty są prawnie doniosłe, nie da się ocenić, czy materiał dowodowy był niekompletny, a jego ocena dowolna. Zarzut niewyjaśnienia okoliczności obojętnych dla wyniku sprawy nie może być skuteczny niezależnie od tego, jak obszernie zostanie uzasadniony.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy będące w posiadaniu Skarżącej przedmioty opodatkowania położone w W. - grunty oddane jej w użytkowanie wieczyste oraz stanowiące jej własność budynki i budowle - były w 2023 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla gruntów i budynków przesądza to o wysokości stawki (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), dla budowli natomiast - o samym objęciu ich opodatkowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).
Punktem wyjścia jest odróżnienie nieruchomości "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" od nieruchomości "zajętych" na jej prowadzenie. Ustawodawca posługuje się oboma określeniami rozdzielnie i konsekwentnie. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowanie budowli uzależnia od ich związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowanie użytków rolnych i lasów - od ich zajęcia na jej prowadzenie. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oba zwroty występują w obrębie jednej jednostki redakcyjnej: wyższą stawkę odniesiono tam do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na jej prowadzenie. Że nie są to synonimy, najwyraźniej widać w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., gdzie obie cechy muszą wystąpić łącznie - obniżona stawka dotyczy budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zarazem zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Przy założeniu tożsamości znaczeniowej drugi z tych warunków byłby pozbawiony treści. Nadanie obu zwrotom jednakowego znaczenia naruszałoby zatem zakaz wykładni synonimicznej.
Zajęcie oznacza faktyczne i bezpośrednie wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do wykonywania działalności. Związanie jest relacją szerszą - dla jego stwierdzenia bieżąca eksploatacja rzeczy nie jest konieczna. Pogląd ten jest w orzecznictwie utrwalony (zob. wyroki NSA z: 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 1138/22, III FSK 96/23 i III FSK 97/23; 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; 6 lutego 2024 r., III FSK 4159/21; 7 lutego 2024 r., III FSK 1210/23). Wyrażano go również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23).
Związanie może przybrać trzy postacie: przynależność przedmiotu opodatkowania do przedsiębiorstwa podatnika, jednorodnie gospodarczy charakter jego aktywności albo funkcjonalne powiązanie rzeczy z prowadzonym przedsiębiorstwem. Postacie te uporządkowano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Wskazano w nim, że nieruchomość pozostająca w posiadaniu przedsiębiorcy może zostać uznana za związaną z działalnością gospodarczą, jeżeli jednocześnie: po pierwsze, wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; dalej: k.c.), w szczególności gdy podatnik ujął ten składnik w ewidencji środków trwałych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; albo po drugie, przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, również bez względu na jej wykorzystywanie; albo po trzecie, nieruchomość jest funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem przez jej faktyczne lub potencjalne wykorzystywanie.
Kryteria te, co ma dla oceny skargi kasacyjnej znaczenie zasadnicze, połączone zostały w przytoczonej wypowiedzi spójnikiem "lub". Mają zatem charakter alternatywny, a nie kumulatywny - przy istnieniu posiadania wystarcza spełnienie choćby jednego z nich, co nie wyklucza jednoczesnego wystąpienia kilku. Formuła ta jest w orzecznictwie powtarzana w niezmienionym brzmieniu (zob. np. wyroki NSA: z 18 grudnia 2023 r., III FSK 536/23; z 9 grudnia 2025 r., III FSK 1342/24). W drugim z tych orzeczeń stwierdzono zarazem, że wynikający z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zakaz poprzestania na samym posiadaniu "nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej"
Autor skargi kasacyjnej wyodrębnia z przywołanego orzeczenia opis trzeciej, funkcjonalnej postaci związku obejmujący czynności przygotowawcze, zabezpieczające lub zachowawcze oraz ponoszenie wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów, po czym nadaje temu opisowi rangę warunku koniecznego w każdej sprawie. Jest to odczytanie wybiórcze. Wymienione tam okoliczności służą wykazaniu związku funkcjonalnego wówczas, gdy nie zachodzą dwie pozostałe postacie związania - ich brak nie wyłącza zastosowania kryterium pierwszego ani drugiego.
Z tej samej przyczyny nieadekwatne jest powołanie się na wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21. Zdanie, na którym skarga kasacyjna opiera swoją tezę, brzmi: "W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości". Ograniczenie zakresu tej wypowiedzi zawarte jest w niej samej i odpowiada realiom tamtej sprawy. Jej przedmiotem było opodatkowanie mienia [...], co do której Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że realizuje zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, a prowadzenie działalności gospodarczej "nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem" jej funkcjonowania. Dopiero istnienie kilku sfer aktywności czyni koniecznym przyporządkowanie do jednej z nich poszczególnych składników majątku. Wobec podatnika, w którego działalności innej sfery niż gospodarcza nie ustalono, potrzeba taka nie powstaje (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2025 r., III FSK 1342/24 i wskazane tam orzecznictwo; z 1 kwietnia 2026 r., III FSK 1020/24).
Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to wyrok interpretacyjny. Nie derogował przepisu, lecz pozbawił domniemania konstytucyjności jeden wariant jego rozumienia.
Dla wyznaczenia zakresu tego wariantu istotne są dwie okoliczności wynikające wprost z uzasadnienia wyroku, a pominięte w skardze kasacyjnej.
Po pierwsze, wyrok SK 39/19 nie różnicuje adresatów. Zawarta w jego sentencji wypowiedź odnosi się do przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców i innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną, a odmienne stanowisko nie dałoby się pogodzić z art. 32 Konstytucji RP (wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21). Wariantem wyeliminowanym jest automatyzm, to jest uznanie posiadania za jedyny prawnie doniosły fakt i wykluczenie badania, czy rzecz należy do gospodarczej sfery podatnika. Zakaz ten obowiązuje wobec każdego podatnika. Czym innym jest natomiast to, jakie ustalenia są w konkretnej sprawie potrzebne, aby zakazowi temu uczynić zadość. Trybunał rozpoznawał skargę podatnika występującego "w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorca i jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego)" (pkt 4.1 uzasadnienia), a wadą zakwestionowanej wykładni było to, że nie pozwalała ona odróżnić majątku przynależnego do sfery gospodarczej od pozostającego poza nią, mimo że obie sfery realnie istniały. Okoliczność ta nie zawęża zakresu wyroku, wyjaśnia jednak, przeciwko czemu został on skierowany.
Po drugie, Trybunał wyraźnie ograniczył przedmiot kontroli do definicji legalnej zawartej w pierwszej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyłączając z niego wyłączenia od tej definicji - do 31 grudnia 2015 r. ujęte w końcowej części tego przepisu (klauzula względów technicznych), a od 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Konstytucyjność tych wyłączeń była przedmiotem odrębnych spraw o sygn. SK 40/19 oraz SK 2/20 (pkt 1.3 uzasadnienia). Z wyroku SK 39/19 nie sposób więc wyprowadzać samodzielnej przesłanki wyłączającej, opartej na stanie technicznym lub gospodarczej nieprzydatności obiektu.
Zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką z powodu posiadania nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", posługuje się koniunkcją, a nie alternatywą. Odnosi się ono do sytuacji nadzwyczajnych, w których nieruchomość z przyczyn obiektywnych, niezależnych od podatnika i niedających się przewidzieć nie może być wykorzystywana gospodarczo, i to z zastrzeżeniem, że przedsiębiorca nie podejmuje wobec niej w tym czasie żadnych czynności przygotowawczych, zachowawczych ani zabezpieczających (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; teza wyroku NSA z 29 kwietnia 2026 r., III FSK 6/24).
Skarżąca zarzuca w istocie, że przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprowadza się do wnioskowania z samego posiadania, a więc odtwarza wariant interpretacyjny uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Zarzut ten wymaga rozważenia, dotyka bowiem rzeczywistego napięcia w orzecznictwie. W wyroku III FSK 4061/21 stwierdzono jednocześnie, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika, w którego posiadaniu znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, "wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa", a wówczas "już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pogląd ten jest konsekwentnie podtrzymywany (zob. np. wyroki NSA z 29 kwietnia 2026 r., III FSK 8/24, III FSK 9/24 i III FSK 47/24; z 1 kwietnia 2026 r., III FSK 1020/24; z 26 maja 2026 r., III FSK 381/25). Skład orzekający dostrzega, że formułowany w ten skrótowy sposób może on sprawiać wrażenie powrotu do wykładni zakwestionowanej wyrokiem SK 39/19. Wrażenie to jest jednak mylące, a różnica ma charakter zasadniczy, nie zaś werbalny.
Norma wyprowadzana z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zgodzie z wyrokiem Trybunału zbudowana jest z dwóch elementów: posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę oraz przynależności tego przedmiotu do gospodarczej sfery aktywności posiadacza. Trybunał zakwestionował wykładnię, która element drugi pomijała, czyniąc posiadanie jedynym prawnie doniosłym faktem i wykluczając możliwość wykazania, że rzecz do tej sfery nie należy. Trzy postacie związania sformułowane w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 stanowią różne sposoby wykazania tego drugiego elementu.
Kryterium jednorodnej sfery aktywności elementu drugiego nie usuwa. Przesądza jedynie o sposobie jego ustalenia. Przyporządkowanie składnika majątkowego do jednej z kilku sfer działalności podatnika ma sens tylko wtedy, gdy sfer tych jest więcej niż jedna. Jeżeli ustalono, że podatnik nie prowadzi żadnej działalności poza gospodarczą, zbiór możliwych przyporządkowań pozagospodarczych jest pusty, a element drugi normy zostaje spełniony na poziomie samego podatnika, bez potrzeby prowadzenia odrębnego dowodu co do każdego przedmiotu opodatkowania. Nie jest to wyjątek od wymogu ustalenia związku, lecz jego spełnienie w przypadku granicznym.
Granica między wykładnią konstytucyjną a zakwestionowaną przez Trybunał nie przebiega zatem między liczbą powołanych okoliczności, lecz między rodzajem rozumowania. Wnioskowanie z formy prawnej podatnika, z tego, że jest on spółką prawa handlowego, figuruje w rejestrze przedsiębiorców i nie zawiesił działalności - jest wnioskowaniem z samego statusu i standardu konstytucyjnego nie spełnia. Ustalenie rzeczywistego zakresu aktywności podatnika w roku podatkowym i stwierdzenie, że nie obejmuje ona żadnej sfery pozagospodarczej, jest natomiast ustaleniem faktycznym. Podlega ono dowodzeniu i może zostać podważone: podatnik zawsze może wykazać, że obok działalności gospodarczej prowadzi działalność statutową, społeczną, publiczną, rolniczą lub inną niespełniającą definicji z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo że konkretny przedmiot opodatkowania służy takiej sferze. Możliwość obalenia tego ustalenia odróżnia je od niewzruszalnego domniemania, którego dotyczyła wypowiedź Trybunału.
Nie występuje w takim wypadku również nieproporcjonalność, w której Trybunał upatrywał naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Ratio podwyższonej stawki stanowi zdolność nieruchomości do przynoszenia korzyści w ramach przedsiębiorstwa. U podmiotu, którego jedyną sferą aktywności jest działalność gospodarcza, każdy składnik majątku należy do substratu tego przedsiębiorstwa, albowiem jest utrzymywany w celu wykorzystania, zbycia albo jako rezerwa. Nieużywanie rzeczy w danym okresie nie jest równoznaczne z jej wyprowadzeniem poza przedsiębiorstwo, a właśnie przejściowy brak eksploatacji odróżnia "związanie" od "zajęcia". Podatnik nie jest więc obciążany daniną z tytułu majątku niemającego związku z jego aktywnością gospodarczą, lecz z tytułu majątku gospodarczego, którego chwilowo nie eksploatuje, co pozostaje następstwem jego własnych decyzji.
Za takim odczytaniem przemawia wreszcie argument systemowy. W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog sytuacji, w których przedmiot opodatkowania pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest zaliczany do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odczytanie uwagi Trybunału o nieruchomościach niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi jako ogólnego testu przydatności gospodarczej tworzyłoby obok tego katalogu drugi, ukształtowany orzeczniczo, i pozbawiałoby samodzielnego znaczenia regulację obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. Trybunał, co wskazano wyżej, wyłączył wyłączenia od definicji z zakresu swojej kontroli. Sąd nie może tego, czego Trybunał nie orzekł, uczynić treścią wyroku interpretacyjnego.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. Przepis art. 2a O.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, a nie wynikać z samej rozbieżności stanowisk stron (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., III FSK 1105/22 i powołane tam orzecznictwo). Nie ustanawia on natomiast zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących faktów, kompletności materiału dowodowego lub oceny dowodów. Tymczasem Skarżąca wiąże naruszenie tego przepisu z fragmentarycznością materiału dowodowego i niewyjaśnieniem rzeczywistego przeznaczenia nieruchomości. Są to zagadnienia z zakresu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Nie wykazano również samodzielnego naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skarga kasacyjna nie wskazuje konkretnego zachowania organu, które można byłoby uznać za nielojalne wobec strony, wewnętrznie sprzeczne, wprowadzające ją w błąd lub arbitralne. Powołanie zasady zaufania stanowi w istocie powtórzenie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego.
Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. również nie zasługują na uwzględnienie. Organy ustaliły, że Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot działalności obejmuje roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, realizację projektów budowlanych oraz kupno, sprzedaż i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, i że nie ujawniono żadnej wykonywanej przez nią aktywności pozagospodarczej. Ustalono ponadto, że 8 kwietnia 2022 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów i własność posadowionych na nich obiektów, grunty ujęła w ewidencji środków trwałych, a na nieruchomości prowadziła prace porządkowe i rozbiórkowe. W pierwotnej deklaracji zaliczyła wszystkie przedmioty opodatkowania do związanych z działalnością gospodarczą, a po jej korekcie nadal kwalifikowała w ten sposób budowle, tak samo czyniąc w deklaracji na 2023 r.
Ustalenia te dotyczą faktów, nie zaś statusu formalnego Spółki, i tworzą spójny obraz: jednorodnie gospodarczy charakter aktywności podatnika, profil tej działalności, odpowiadające temu profilowi nabycie nieruchomości, jej włączenie do majątku przedsiębiorstwa oraz podejmowane wobec niej czynności. W świetle przedstawionych wyżej uwag o kryterium jednorodnej sfery aktywności podatnika uzasadniały one przyjęcie związku spornych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą.
Twierdzenie, że na nieruchomości nie prowadzono produkcji, nie świadczono usług i nie utworzono oddziału przedsiębiorstwa, ustaleń tych nie podważa. Organy nie przyjęły bowiem, że nieruchomość była w 2023 r. bezpośrednio zajęta na wykonywanie konkretnej działalności, lecz że pozostawała związana z przedsiębiorstwem. Skarga kasacyjna polemizuje w tym zakresie z tezą, której organy nie postawiły.
Braku związku nie dowodzi także niezłożenie wniosku o pozwolenie na budowę, niesporządzenie dokumentacji projektowej ani nierozpoczęcie skonkretyzowanej inwestycji. Działalność w zakresie nieruchomości nie rozpoczyna się dopiero z chwilą złożenia wniosku administracyjnego. Obejmuje także nabycie, utrzymywanie, zabezpieczenie, uporządkowanie, usunięcie nieprzydatnej zabudowy oraz przygotowanie składnika majątkowego do późniejszego zagospodarowania albo zbycia (por. wyroki NSA z 29 kwietnia 2026 r., III FSK 9/24 i III FSK 10/24). Skarga kasacyjna utożsamia potencjalny związek z zaawansowaniem konkretnego projektu, choć są to pojęcia należące do różnych płaszczyzn. Rozbiórka obiektu nieprzydatnego nie jest przy tym zaprzestaniem gospodarowania nieruchomością, lecz jednym ze sposobów gospodarowania nią.
Bez rozstrzygającego znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka nie zaliczała wydatków dotyczących nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Sposób rozliczenia wydatku na potrzeby podatku dochodowego może być dowodem związku, nie jest jednak materialnoprawną przesłanką stawki podatku od nieruchomości. Brak takiego rozliczenia osłabiałby argument oparty wyłącznie na funkcjonalnym powiązaniu nieruchomości z przedsiębiorstwem, nie eliminuje natomiast pozostałych, alternatywnych podstaw związku. Przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby zresztą do nieakceptowalnego wniosku, że podatnik kształtuje stawkę podatku od nieruchomości własną decyzją księgową podejmowaną na potrzeby innej daniny.
Natomiast powołany w skardze kasacyjnej pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 8 lutego 2024 r., I SA/Gl 1096/23, obraca się przeciwko Skarżącej. Odnosi się on bowiem do podatnika, który samodzielnie zadecydował o niezaliczeniu obiektu do składników majątkowych przedsiębiorstwa. Skarżąca zaś sporne grunty do ewidencji środków trwałych wprowadziła. Nieadekwatne jest również odwołanie do wyroku WSA w Gdańsku z 1 października 2024 r., I SA/Gd 491/24; przytoczony z niego fragment objaśnia trzecią, funkcjonalną postać związku, której skarga kasacyjna bezpodstawnie nadaje rangę warunku koniecznego.
Dokonanej kwalifikacji nie podważa zły stan techniczny budynków i budowli ani uzyskanie pozwoleń na ich rozbiórkę. Do 31 grudnia 2015 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączał z kategorii przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą te, które nie były i nie mogły być wykorzystywane do jej prowadzenia ze względów technicznych. Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca usunął tę otwartą przesłankę i wprowadził art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wiążąc skutki podatkowe stanu technicznego obiektu z wydaniem wskazanej w tym przepisie decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego albo organu nadzoru górniczego. W stanie prawnym właściwym dla 2023 r. samo ustalenie, że obiekt jest zdewastowany, nieprzydatny lub nieopłacalny w remoncie, nie wyłączało zatem jego związku z działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA: z 7 lutego 2024 r., III FSK 1210/23; z 15 października 2025 r., III FSK 955/24; z 9 grudnia 2025 r., III FSK 1342/24; z 29 kwietnia 2026 r., III FSK 7/24).
Decyzją, do której odsyła art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., jest ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), nakazująca właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę nieużytkowanego lub niewykończonego obiektu, który nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, wraz z nakazem uporządkowania terenu i wyznaczeniem terminów robót. Treść tę wyjaśniono w wyroku NSA z 25 czerwca 2024 r., III FSK 962/22, w którym stwierdzono, że wszystkie przesłanki wyłączenia określone zostały w przepisach ustawowych, a wydanie takiej decyzji "jest w tym przypadku elementem stanu faktycznego, który jest uwzględniany przy wymiarze podatku od nieruchomości w odniesieniu do danego obiektu". O wyłączeniu decyduje zatem istnienie decyzji o określonej treści, nie zaś to, czy rozbiórka jest faktycznie prowadzona. Nie jest z tą decyzją tożsame pozwolenie na rozbiórkę udzielone właścicielowi - na tle stanu faktycznego rozpoznawanej wówczas sprawy przeciwstawił je brakowi ostatecznego nakazu rozbiórki Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2024 r., III FSK 1105/22.
Skarżąca powołała się właśnie na decyzje zezwalające na rozbiórkę. Nie wykazała natomiast, aby wobec spornych budynków lub budowli wydano decyzje objęte dyspozycją art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Nie może zatem, pod hasłem braku potencjalnej użyteczności, nadawać złemu stanowi technicznemu skutku odpowiadającego uchylonej klauzuli względów technicznych. Prowadziłoby to do odtworzenia dawnego stanu prawnego w drodze wykładni. Okoliczności te nie odpowiadają również przeszkodzie o charakterze nadzwyczajnym, obiektywnym i niedającym się przewidzieć, do której - jak wskazano wyżej - odnosi się użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot o nieruchomościach niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabycie zabudowanej nieruchomości oraz przystąpienie do rozbiórki posadowionych na niej obiektów są następstwem własnych decyzji gospodarczych Spółki, nie zaś zdarzeń od niej niezależnych.
Argument oparty na stanie technicznym jest ponadto nieadekwatny w odniesieniu do gruntów. Wyłączenie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie budynków, budowli lub ich części. Stan obiektu budowlanego jest cechą tego obiektu, nie zaś gruntu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, a z nieprzydatności zabudowy nie wynika nieprzydatność gruntu.
Nie oznacza to, że wszystkie motywy decyzji Kolegium zasługują na aprobatę. Zbyt daleko idące jest, powielone następnie przez Sąd pierwszej instancji, założenie, że racjonalny przedsiębiorca powinien zbyć każdą zbędną nieruchomość, a jej dalsze posiadanie dowodzi zamiaru gospodarczego wykorzystania. Przedsiębiorca może posiadać składniki trudno zbywalne, obciążone, błędnie nabyte albo czasowo nieprzydatne. Samo niezbycie nieruchomości nie dowodzi zatem jej przeznaczenia. Nietrafne byłoby również wnioskowanie oparte wyłącznie na wpisie do rejestru przedsiębiorców i braku formalnego zawieszenia działalności - opiera się ono bowiem na samym statusie podatnika, nie zaś na ustaleniu rzeczywistego zakresu jego aktywności.
Wadliwość tych argumentów nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wniosek o związku spornych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą znajdował wystarczające oparcie w pozostałych ustaleniach. Także pierwotna deklaracja podatkowa nie została potraktowana jako niewzruszalne przyznanie ani jako samoistne źródło obowiązku podatkowego, lecz jako pomocniczy element materiału dowodowego, zwłaszcza że po jej korekcie Spółka nadal wykazywała budowle jako związane z działalnością gospodarczą.
Nie doszło tym samym do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Skarga kasacyjna nie wskazuje konkretnego dowodu, którego treść zostałaby przeinaczona, ani prawnie istotnego dowodu, który organy całkowicie pominęły. Przeciwstawia natomiast ich ocenie własny wniosek, zgodnie z którym brak bieżącej eksploatacji i zaawansowanego projektu inwestycyjnego wyklucza związek nieruchomości z przedsiębiorstwem. Jest to konsekwencja błędnego rozumienia normy prawa materialnego, a nie wykazania wad postępowania dowodowego.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest wobec tego nieusprawiedliwiony. Na marginesie należy zauważyć, że przepis ten, jako podstawa uwzględnienia skargi, nie mógł zostać zastosowany przez sąd, który skargę oddalił; zarzut jego naruszenia powinien być powiązany z art. 151 p.p.s.a. Uchybienie to nie zwalniało jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego z merytorycznej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji.
Zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opiera się na założeniu, że o kwalifikacji spornych przedmiotów rozstrzygnął sam fakt ich posiadania przez spółkę prawa handlowego. Założenie to jest nieścisłe. Rozstrzygnął o niej ustalony zakres aktywności Skarżącej, w którym nie stwierdzono sfery innej niż gospodarcza, wraz z odpowiadającym profilowi tej działalności sposobem nabycia nieruchomości, jej włączeniem do majątku przedsiębiorstwa i podejmowanymi wobec niej czynnościami.
Skarżąca nie jest podmiotem o podwójnej identyfikacji. Nie jest osobą fizyczną dysponującą obok majątku przedsiębiorstwa majątkiem osobistym ani osobą prawną prowadzącą, obok działalności gospodarczej, wyodrębnioną działalność statutową, społeczną, publiczną lub rolniczą. Jedyną ustaloną sferą jej aktywności była działalność gospodarcza obejmująca budownictwo i obrót nieruchomościami. Sporne składniki zostały nabyte w ramach tej sfery, a w materiale sprawy nie ujawniono żadnego odmiennego celu ich posiadania. Skarżąca celu takiego nie wskazała również w postępowaniu sądowym. Brak bezpośredniej eksploatacji w 2023 r. nie wyprowadzał ich zatem poza przedsiębiorstwo.
Nie można podzielić także zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 3 i art. 4 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Przepisy te znajdują w sprawie zastosowanie wyłącznie przez odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i same przez się nie determinują stawki podatku. Niezależnie od tego Skarżąca utożsamia wykonywanie działalności gospodarczej z prowadzeniem na spornej nieruchomości produkcji lub usług i osiąganiem z niej bieżącego przychodu. Tymczasem działalność gospodarcza obejmuje również zorganizowane czynności majątkowe i przygotowawcze podejmowane w celu zarobkowym. Nabycie nieruchomości przez spółkę działającą w branży budowlanej i nieruchomościowej oraz wykonywanie na niej prac rozbiórkowych mieściło się w takim zakresie aktywności. Zarzut ten zmierza zresztą częściowo do podważenia ustalenia faktycznego, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, którego nie zakwestionowano skutecznie za pomocą podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Odrębnego odniesienia wymagają budowle, co do których skarga kasacyjna powołuje art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie formułując jednak wobec nich samodzielnej argumentacji. W ich przypadku związek z prowadzeniem działalności gospodarczej warunkuje samo objęcie opodatkowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Skarżąca kwalifikowała budowle jako związane z tą działalnością konsekwentnie - w deklaracji pierwotnej, po jej korekcie oraz w deklaracji na kolejny rok podatkowy. Na istnienie związku wskazuje ponadto charakter samych rzeczy, świadczący o ich gospodarczym przeznaczeniu (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).
Przyjęta w sprawie wykładnia nie różnicuje zresztą podatników według formy prawnej, lecz według ustalonego zakresu ich rzeczywistej aktywności. Spółka kapitałowa prowadząca obok działalności gospodarczej także działalność innego rodzaju byłaby traktowana tak samo jak każdy inny podatnik o podwójnej identyfikacji.
Nie zastosowano też wariantu interpretacyjnego zakwestionowanego w wyroku o sygn. SK 39/19. Wykładnia przyjęta w sprawie odpowiada przedstawionemu wyżej standardowi, w myśl którego o kwalifikacji przedmiotu opodatkowania rozstrzyga ustalony zakres rzeczywistej aktywności podatnika, nie zaś jego forma prawna ani sam fakt posiadania. Nie doszło zatem do nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącej (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP).
Reasumując, niektóre motywy przyjęte przez Kolegium i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wymagały korekty, nie podważały jednak prawidłowości rozstrzygnięcia. Sporne grunty, budynki i budowle pozostawały w 2023 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. Brak ich bieżącej eksploatacji, brak skonkretyzowanego projektu inwestycyjnego, sposób rozliczania wydatków oraz zły stan techniczny zabudowy nie prowadziły w ustalonych okolicznościach do odmiennej kwalifikacji. Wobec budynków i budowli nie wykazano ponadto wystąpienia przesłanek określonych w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając, że zaskarżony wyrok - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.
SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski (spr.) SNSA Paweł Borszowski