W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał również na aprobatę zarzut naruszenia art. 191 O.p., wskazywany w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z normą wynikającą tego przepisu, statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, Skarżąca powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 127 O.p., powielając stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, bez rozpatrzenia całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Z obowiązków tych organ odwoławczy wywiązał się w sposób prawidłowy, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. To, że organ odwoławczy oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i podzielił te ustalenia, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji wynikało wyraźnie, iż taka ocena poprzedzona była własną oceną materiału dowodowego sprawy dokonaną przez organ drugiej instancji.
Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.. Pierwszy z powołanych przepisów reguluje powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA: z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1645/09; z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II OSK 763/12).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego adekwatnego do okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.
Natomiast przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1580/11), a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1560/12), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12, wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie żadna ze wskazanych wyżej okoliczności nie wystąpiła.
Należy podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy. Jego zastosowanie przez Sąd I instancji jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego, które uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego przejawu działania organu. W świetle tego, co wyżej powiedziano, powiązany z tym przepisem zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dawał uzasadnionych podstaw do jego uwzględnienia.
Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie uchybił przepisom postępowania. Prawidło bowiem ocenił Sąd I instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zasadniczych elementów wyznaczających przebieg postępowania podatkowego oraz wykazany został związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą, a odmienne przekonanie Skarżącej nie stanowi o tym, że organ ten naruszył przywołane przepisy proceduralne. Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że oceny zasadności opodatkowania gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dokonać z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.). Zgodnie z jego treścią przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego nakierowane były na wykazanie, że nieruchomość podlegająca obowiązkowi podatkowemu nie jest związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do tej grupy zarzutów wskazanych w pkt 6-8 petitum skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego rzutuje na ocenę przesłanki związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w przedmiotowej kwestii (por. m.in. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej orzeczeniach. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją tam zawartą.
Przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkował uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).
Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".
Choć przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności. Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).
Dopiero we wspomnianym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy
z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Według tego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
Wobec tego sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).
W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cytowanego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Wypada przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.
Należy wskazać, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych (...). O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie".
Należy również zwrócić uwagę, że do uznania danej nieruchomości za "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zwrot użyty w spornym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie nieruchomości: "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest bowiem szersze od pojęcia: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie (potencjalne) jej związanie lub jej części z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12, z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania spornej nieruchomości. Natomiast przyjmując przytoczone wyżej argumenty należy uznać, że zarówno Sąd I instancji, jak i organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawę uznania w realiach kontrolowanej sprawy, że nieruchomości należące do Skarżącej podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca jest podmiotem gospodarczym i wyłącznie w tej roli występuje w obrocie gospodarczym. Nie można więc w prosty sposób porównywać takiej osoby prowadzącej działalność gospodarczą (której, co istotne dotyczy przywoływane przez obie strony sporu rozstrzygnięcie TK) z przedsiębiorcą będącym spółką prawa handlowego, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
W pierwszym bowiem przypadku osoba taka występuje na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorca i jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego). Tego rodzaju sytuacja może dotyczyć także, niektórych osób prawnych, takich jak stowarzyszenia lub fundacje, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa. Wobec takich przede wszystkim podmiotów zakwestionowana została w przywołanych wcześniej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli zaś chodzi o spółkę jawną (przedsiębiorcę), to z założenia powstała ona aby taką działalność prowadzić i działalność ta ma charakter jednolity, a nie dwoisty jak w przypadku osoby fizycznej. Każdy więc składnik jej majątku temu przede wszystkim służy (faktycznie, czy też potencjalnie). Ich związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą jest zatem ścisły. Wyłączenie jakiegoś składnika będzie zatem stanowiło wyjątek od zasady, który musi być potwierdzony stosownym materiałem dowodowym i znaleźć swój wyraz w ustalonym stanie faktycznym.
Taka jednak sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca jest bowiem przedsiębiorcą prowadzącym wyłącznie działalność gospodarczą, wobec czego należące do niej sporne grunty, podobnie jak inne składniki jej majątku, wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.: "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.".
Reasumując, jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się grunt, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości gruntowej oznacza, że jest ona związana (może być potencjalnie związana) z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (por. przywołany już wcześniej wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21, czy też wyrok NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4414/21). Do takich wniosków prowadzi też prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było bowiem ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań, jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej (por. wyrok NSA z 9 lutego 2020 r., sygn. akt III FSK 4048/21).
Należy również wskazać, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji betonowej prefabrykowanej, robót budowlanych i niemieszkalnych. Wobec tego występuje w obrocie prawnym wyłącznie jako przedsiębiorca. Jej majątek jest majątkiem przedsiębiorcy. Zatem wszystkie jego składniki służą prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Są więc związane z prowadzeniem tej działalności w znaczeniu przyjętym w przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ze znajdujących się w aktach podatkowych sprawy pisma strony z dnia 21 lipca 2023 r. oraz wykazów środków trwałych wynika, że działki o nr ewidencyjnych [...], [...] i [...] zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dnia 1 grudnia 2014 r. Dlatego także sporne grunty, nawet jeżeli obecnie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią składnik majątku przedsiębiorstwa Skarżącej i mogą być potencjalnie wykorzystywane do jej prowadzenia.
W związku z powyższym, związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości (potencjalnej) ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Samo więc potencjalne ich wykorzystanie ww. zakresie nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Wbrew zatem twierdzeniu Skarżącej, w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o wyższej stawce podatku od nieruchomości wcale nie musi decydować faktyczne wykorzystywanie majątku do prowadzenia tej działalności (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 54/23). Gdyby tak było, to sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie różniłoby się niczym od określenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", którym też posługuje się prawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Reasumując, oceniając stanowisko Sądu I instancji w konfrontacji z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., również w zgodzie ze wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wskazał sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosząc się w rezultacie do pojmowania związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie ograniczył się jedynie do okoliczności faktycznej posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Jego ocena zawierała odniesienie się do kryteriów, jakie określił Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym już wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i tego, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Jako kryterium przesądzające dla uznania za związanie opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą należy wskazać, że nieruchomości były funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdowały. To oznaczało, że mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęta przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odpowiadała stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.
Tym samym nie został również naruszony art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. w związku z powołaną uchwałą Rady Miasta O.
Jeszcze raz Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że związek
z prowadzeniem działalności gospodarczej może mieć charakter nie tylko bezpośredni, ale również pośredni (potencjalne wykorzystywanie nieruchomości na ten cel). W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uznania, że sporna nieruchomość nie może być wykorzystana do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.
W związku z powyższym, zarzuty naruszenia prawa materialnego stawiane przez Skarżącą należy uznać za niezasadne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że sporne działki mogą być potencjalnie wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego podniesione zarzuty kasacyjne nie są zasadne i nie mogą odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
s. Krzysztof Przasnyski (spr.) s. Sławomir Presnarowicz s. Bogusław Woźniak